Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18 декабря 2019 г. N 03-07-11/99077 Об исчислении НДС в отношении услуг, цена которых формируется с учетом расходного материала для их оказания

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) просит предоставить письменные разъяснения по вопросу применения положений Налогового кодекса Российской Федерации к услугам, оказываемым Обществом (далее - НК РФ).

Так, среди услуг, оказываемых Обществом, существуют услуги, стоимость которых формируется на основе двух тарифов: тарифа за собственно саму услугу и тарифа за расходный материал, необходимый для предоставления данной услуги. Выделение отдельного тарифа за стоимость расходного материала объясняется тем, что создание единого тарифа повлекло бы необходимость определить среднее количество такого материала, что фактически невозможно, поскольку в каждом конкретном случае требуется разный объем, это зависит, в частности, от погодных условий. Учет же в едином тарифе различных факторов привёл бы к его значительному удорожанию, в связи с чем было принято решение о разделении.

Существование двух тарифов в отношении одной услуги порождает неопределенность в вопросе обложения услуги налогом на добавленную стоимость (далее - НДС).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Сложности возникают в правильной квалификации природы расходного материала, в связи с выделением его стоимости в отдельном тарифе, является ли он в силу этого товаром и в этом смысле самостоятельным объектом обложения НДС, либо же он представляет собой материал, неотделимый от основной услуги и в этом плане не имеющим самостоятельной ценности для потребителя.

По мнению Общества, верным необходимо считать второй вариант в силу следующего.

1. В учете Общества рассматриваемые расходные материалы отражаются на 10 счете (а не на 41) бухгалтерского учета, формируя тем самым себестоимость основной услуги;

2. Квалификация расходных материалов как товара влечет необходимость заключения договора поставки, предусмотренного параграфом 3 главы 30 Гражданского кодекса РФ, для реализации последней. Договор же поставки требует достижения соглашения по всем его существенным условиям, к которым относятся количество и срок. В ситуации заказа оказываемых Обществом услуг договоренность об этих условиях не производится.

3. К оплате потребителю предъявляется ровно такой объем расходного материала, который был использован при предоставлении ему услуги.

Аналогичный вопрос, но в другой сфере услуг - ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств, уже был предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ и Министерства финансов.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 14630/09 по делу N А82-5539/2008-19 указано, что сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих обществу, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой.

Доказательства, свидетельствующие о предъявлении обществом к оплате стоимости агрегатов, не использованных при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, в материалах дела отсутствуют, то есть общество осуществляло реализацию запасных частей и дополнительного оборудования для автомобилей в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств.

Министерство финансов в письме от 05.04.2013 N 03-11-06/3/11238 в развитие указанной выше позиции пояснило, что если при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства заключается отдельный договор розничной купли-продажи на передаваемые запчасти и, соответственно, оплата запчастей осуществляется отдельно от оплаты услуг, предоставляемых в рамках договора по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства, то такую деятельность следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенные выше аргументы, Общество просит разъяснить, правомерно ли рассматривать расходные материалы как неотъемлемую часть услуги и облагать её при отражении в Акте оказанных услуг отдельной строкой по ставке НДС, аналогичной ставке основной услуги.

Ответ: В связи с письмом по вопросу исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении услуг, цена которых формируется с учетом расходного материала для их оказания, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При этом согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 105.3 Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей Кодекса.

Таким образом, налоговая база по НДС в отношении услуг, цена которых формируется с учетом расходного материала для их оказания, определяется как договорная цена этих услуг. При этом исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены Кодексом не предусмотрено. Необходимо отметить, что в случае, если расходные материалы реализуются отдельно от оказываемой услуги, то налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой операции по реализации товаров (услуг), и налогообложение НДС этих операций производится по соответствующим налоговым ставкам, предусмотренным статьей 164 Кодекса для конкретных видов товаров (работ, услуг), за исключением операций, предусмотренных статьей 149 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.