Письмо Банка России от 12 июля 2019 г. N 17-1-2-6/623 “О вопросах применения принципов МСФО в бухгалтерском учете кредитных организаций”

Департамент регулирования бухгалтерского учета Банка России (далее - Департамент) рассмотрел обращение Ассоциации "Россия" от 26.06.2019 N 02-05/542 (вх. N 301469 от 27.06.2019) и сообщает следующее.

По вопросу 1.

На основании требований МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", а также в соответствии с подпунктом 1.8.2 пункта 1.8 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) при расчете эффективной процентной ставки (далее - ЭПС) кредитная организация использует ожидаемые денежные потоки и ожидаемый срок погашения (возврата) финансового актива.

При расчете ЭПС кредитная организация должна оценить ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента.

При этом необходимо принимать во внимание, что ожидаемые денежные потоки должны поддаваться надежной оценке.

В рассматриваемой в вопросе ситуации, по мнению Департамента, пересмотр денежных потоков и изменение ЭПС происходят не вследствие модификации финансового актива, а обусловлены требованиями законодательства к осуществлению кредитования застройщиков, привлекающих средства дольщиков на счета эскроу.

В этой связи полагаем, что из приведенных в вопросе вариантов определения амортизированной стоимости финансового актива применимым является вариант 1.

По вопросу 2.

Согласно пункту В37 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление аренды.

Пунктом В40 МСФО (IFRS) 16 определено, что прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

С учетом изложенного, по мнению Департамента, основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение.

По вопросу 3.

В соответствии с пунктом 26 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату.

Согласно пункту 42 (b) МСФО (IFRS) 16 арендатор должен повторно оценивать обязательство по аренде, дисконтируя пересмотренные арендные платежи в случае изменения будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей, включая, например, изменение для отражения изменений рыночных арендных ставок после пересмотра рыночной арендной платы. Арендатор должен переоценивать обязательство по аренде для отражения таких пересмотренных арендных платежей только в случае изменения денежных потоков (в случае корректировки арендных платежей). Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на протяжении оставшегося срока аренды на основе пересмотренных платежей, предусмотренных договором.

В ситуации, изложенной в обращении, кредитной организации - арендатору необходимо по факту заключения дополнительного соглашения произвести переоценку обязательства по договору аренды, скорректировать с начала отчетного периода сумму начисленной амортизации актива в форме права пользования и сумму признанных процентных расходов.

По вопросу 4.

В соответствии с пунктом 9.1 Положения Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями" (далее - Положение N 659-П) при применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться МСФО.

Учитывая изложенное, кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО разрабатывает методику расчета справедливой стоимости и утверждает ее в учетной политике.

По вопросу 5.

Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта В58 МСФО (IFRS) 16, в соответствии с которым:

если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.

В ситуации, изложенной в обращении, договор субаренды может быть классифицирован как в качестве финансовой, так и в качестве операционной аренды в соответствии с индивидуальными условиями договора субаренды.

По вопросу 6.

В соответствии с пунктом 24 (d) МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя, в том числе, оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Поскольку МСФО (IFRS) 16 не содержит требования о включении в первоначальную стоимость актива в форме права пользования затрат при одновременном наличии всех трех видов будущих затрат (демонтаж, перемещение и восстановление), то, по мнению Департамента, закрепление в учетной политике данного условия противоречит требованиям МСФО (IFRS) 16.

По вопросу 7.

В случае если арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в отношении недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, то в соответствии с пунктом 34 МСФО (IFRS) 16 и пунктом 2.5 Положения N 659-П арендатор также должен применять данную модель учета по справедливой стоимости в отношении активов в форме права пользования, которые соответствуют определению недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, предусмотренному пунктом 4.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях".

По вопросу 8.

Как представляется из вопроса, банк получил имущество должника-банкрота в погашение имеющихся к нему требований по погашению ссудной задолженности.

В этой связи балансовый счет N 61214 "Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств", предназначенный согласно пункту 6.21 части II Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" для учета реализации прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств (кредитов, депозитов и прочих предоставленных или размещенных средств) и выведения результатов этих операций, при погашении ссудной задолженности не применяется.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете следует отразить прекращение обязательств заемщика и признание полученного имущества.

Поскольку в вопросе отсутствует информация о том, в каком порядке банком учитывается ссудная задолженность в связи с банкротством заемщика, предоставить более подробные рекомендации по применению Положения N 605-П при прекращении признания такой задолженности не представляется возможным.

По вопросу 9.

Порядок бухгалтерского учета при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по возврату суммы основного долга (ее части) и (или) процентов по финансовому активу установлен пунктом 2.18 Положения N 605-П.

При применении пункта 2.18 Положения N 605-П оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки переносятся на соответствующие счета аналогично переносу резервов на возможные потери, сформированных ранее по текущей (переносимой) задолженности, на счета по учету резервов по просроченной задолженности (то есть прямыми бухгалтерскими записями).