Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 мая 2019 г. N 03-07-09/34582 Об особенностях составления счетов-фактур

Вопрос: АО занимается организацией распространения периодических печатных изданий.

В целях организации розничного распространения, издательством заключаются договоры поставки печатной продукции с распространителями, при этом распространители, учитывая короткий срок реализации и быстрое "моральное устаревание" ежедневной газеты, принимают продукцию на реализацию только при условии оплаты за впоследствии реализованные издания. Нереализованная часть тиража списывается за счет поставщика или возвращается ему на условиях обратного выкупа.

До 1 апреля 2019 года оформление операций первичной поставки и обратного выкупа осуществлялось путем составления и подписания сторонами товарной накладной ТОРГ-12 и выставление счета-фактуры как на первичную реализацию, так и на обратный выкуп, после чего стороны производили зачет встречных однородных обязательств, и поставщик предъявлял "возвратный" счет-фактуру для вычета НДС.

С 1 апреля 2019 года вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 19 января 2019 года N 15 "О внесении изменений в Приложения N 3 и 5 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137", которым, в частности, внесены изменения в абзац первый пункта 3 Приложения N 5 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137, а именно из перечня операций, при совершении которых составленные и (или) выставленные счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж, исключены операции по возврату принятых на учет товаров. С учетом указанных изменений, позиции издателей и распространителей относительно оформления возврата нереализованной продукции кардинально разделились:

Так, позиция первой группы сводится к тому, что по новым правилам выставление покупателем "возвратного" счета-фактуры с 1 апреля 2019 года незаконно и принятие такого документа не позволит принять НДС к вычету; по факту получения продукции, возвращаемой посредством обратного выкупа, поставщику надлежит произвести корректировку и выписать корректировочный счет-фактуру.

Позиция второй группы сводится к тому, что сделка по возврату нереализованной продукции посредством обратного выкупа в рамках договора поставки не является возвратом в понятии Гражданского кодекса Российской Федерации (статьи 475 и 502 ГК РФ), соответственно, при возврате нереализованной части тиражей покупатель должен выставить поставщику накладную ТОРГ-12 и счет-фактуру на возврат, после чего стороны производят взаимозачет встречных однородных обязательств на основании акта.

По мнению сторонников второго варианта, случаи выставления поставщиком корректировочных счетов-фактур не относятся к обратному выкупу товара, ранее отгруженного покупателю, так как продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Приведенные позиции являются прямо противоположными, выработать единую позицию не представляется возможным, вследствие чего распространение периодических печатных изданий через большинство сетей распространения находится под угрозой срыва. Отказ принимать издания на реализацию незамедлительно повлечет падение тиражей, так как издатели не будут печатать издания, которые невозможно распространить, что еще более усугубит состояние рынка печатных СМИ.

Кроме того, если рассматривать обратный выкуп как самостоятельную сделку, а не как возврат нереализованной продукции в рамках договора поставки, будет ли приобретение поставщиком морально устаревшей печатной продукции, по сути - макулатуры, у розничных распространителей по цене первоначальной поставки признано обоснованными расходами?

С учетом изложенного, просим разъяснить, каким образом надлежит оформлять и учитывать возврат нереализованной продукции, совершаемой по сделке обратного выкупа: путем оформления покупателем возвратного счета-фактуры или выставления корректировочного счета-фактуры поставщиком.

Ответ: В связи с письмом о составлении счетов-фактур Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

На основании пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 19 января 2019 г. N 15, начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет. В связи с этим с 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 года и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

В случае, если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается налога на прибыль организаций, то нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрено специального порядка учета в отношении операций, связанных с обратным выкупом поставщиком товара, ранее проданного покупателю. В связи с этим для целей указанной главы Кодекса возврат товара учитывается исходя из договорных отношений, регулируемых Гражданским кодексом Российской Федерации, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.