Письмо Федеральной налоговой службы от 30 января 2019 г. № БС-4-21/1479 “О предоставлении разъяснений”

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о порядке налогообложения имущества и прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, и рекомендует учитывать следующее.

1. В соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", далее Закон N 302-ФЗ) объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признавались движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.

С 1 января 2019 года в связи со вступлением в силу Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ движимое имущество исключено из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

При этом предусмотренная пунктом 25 статьи 381 Кодекса (действовал до внесения изменений Законом N 302-ФЗ) льгота в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, в налоговом периоде 2018 года применялась на территории субъекта Российской Федерации в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 381.1 Кодекса в редакции, действовавшей до внесения изменений Законом N 302-ФЗ).

На основании пункта 25 статьи 381 Кодекса организации освобождались от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми.

Согласно пункту 2 статьи 105.1 Кодекса лица признаются взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 Кодекса по основаниям, установленным в данном пункте, в частности, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Пунктом 1 статьи 105.1 Кодекса определено, что, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми.

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного, а также согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 23.11.2016 N 03-05-05-01/68936, если иностранная организация имеет постоянное представительство на территории Российской Федерации, то при передаче в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду 2019 года, иностранной организацией (собственником) своему постоянному представительству движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств, налог на имущество организаций в силу пункта 25 статьи 381 Кодекса в отношении этого имущества в налоговом периоде 2018 года в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации не уплачивался.

2. В соответствии со статьей 246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Как следует из письма организации, являющейся юридическим лицом по законодательству Республики Беларусь, она создает на территории Российской Федерации филиал с аккредитацией для осуществления регулярной предпринимательской деятельности по сдаче в аренду российским организациям железнодорожных вагонов. Филиалу будут переданы головным офисом иностранной организации на баланс: железнодорожный подвижной состав (вагоны) и обязательства перед белорусским банком по возврату кредита и уплате процентов за пользование кредитом, который предоставлялся для приобретения железнодорожного подвижного состава или рефинансирования кредитов, привлекающийся ранее для приобретения железнодорожного подвижного состава.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (статья 7 Кодекса).

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение).

В случае если деятельность лица - резидента одного государства приводит к образованию по смыслу статьи 5 "Постоянное представительство" Соглашения к образованию постоянного представительства на территории другого государства, то доход, полученный в данной связи, подлежит налогообложению в рамках статьи 7 Соглашения "Прибыль от предпринимательской деятельности".

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое . предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности такого представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 Кодекса объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 Кодекса;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса, относящиеся к постоянному представительству.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По вопросу начисления амортизации в целях налогообложения прибыли организаций сообщаем, что иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство амортизация, в части имущества переданного постоянному представительству, начисляется в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

При передаче головным офисом иностранной организации имущества, принадлежащего данной иностранной организации, своему филиалу, находящемуся на территории Российской Федерации (при наделении имуществом филиала), такое имущество в целях его амортизации, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-03-06/1/548) учитывается филиалом на основании выписки из учета головного офиса об учетной стоимости данного имущества.

Следовательно, в данном случае если постоянным представительством белорусской организации на территории Российской Федерации в рамках осуществления предпринимательской деятельности используется амортизируемое имущество, находящееся у белорусской организации на праве собственности, переданное на баланс этого постоянного представительства, то суммы начисленной амортизации в соответствии с нормами главы 25 Кодекса, в отношении данного имущества, включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций постоянного представительства белорусской организации на территории Российской Федерации.

По вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговому обязательству сообщаем следующее.

Проценты по договорам займа включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом положений статей 252, 269, 272, 273, 328 главы 25 Кодекса.

Следовательно, проценты, выплачиваемые постоянным представительством иностранной организации, в рамках переданных филиалу головным офисом белорусской организации обязательств по кредитному договору, заключенному для приобретения имущества (либо рефинансирования кредитов, ранее полученных на указанные цели) используемого в рамках осуществления предпринимательской деятельности постоянного представительства на территории Российской Федерации, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций постоянного представительства с учетом положений статей 252, 269, 272, 273, 328 главы 25 Кодекса, в общеустановленном порядке.

Настоящее письмо не содержит правовых норм, не является нормативным правовым актом и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.