Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 25 сентября 2018 г. N 03-03-06/2/68314 О налогообложении у концессионера при осуществлении операций по строительству и дальнейшей эксплуатации объектов концессионного соглашения

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросам налогообложения у концессионера при осуществлении операций по строительству и дальнейшей эксплуатации объектов концессионного соглашения и сообщает следующее.

В части налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.

Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением платы концедента по концессионному соглашению, полученной в виде денежных средств.

Абзацем седьмым пункта 4.1 статьи 271 Кодекса установлено, что плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса для учета субсидий.

Пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса определяется порядок признания в составе внереализационных доходов субсидий, полученных организациями, за исключением субсидий, полученных в рамках возмездного договора.

Таким образом, плата концедента, полученная концессионером в форме субсидии в целях компенсации понесенных затрат в связи с проектированием, строительством, вводом в эксплуатацию и эксплуатацией объекта концессионного соглашения, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса.

В части налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 Кодекса.

Так, согласно нормам данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.

Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2.1 статьи 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат. Также подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам, имущественным правам), подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Таким образом, в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение предстоящих затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанной платы, вычету не подлежат, а в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещению ранее понесенных затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, суммы НДС, принятые концессионером в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанной платы, подлежат восстановлению.

Что касается применения НДС в отношении платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, то такая плата в налоговую базу по НДС не включается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

По вопросу применения НДС в отношении осуществляемой концессионером деятельности по использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения следует отметить, что в целях налогообложения данная деятельность признается работой (услугой) и является объектом обложения НДС у концессионера на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

В то же время в случае использования объекта концессионного соглашения для реализации товаров (оказания услуг, выполнения работ), освобождаемых от обложения НДС, плата концедента по концессионному соглашению за использование (эксплуатацию), выплачиваемая концессионеру, в налоговую базу по НДС у концессионера не включается. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные концессионеру в процессе создания и (или) реконструкции, а также использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения для операций, освобождаемых от налогообложения, к вычету не принимаются, а согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).