Резолютивная часть определения объявлена 24 января 2018 года

Полный текст определения изготовлен 29 января 2018 года

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе индивидуального предпринимателя Бут Надежды Михайловны на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.06.2017 по делу N А76-26431/2016 Арбитражного суда Челябинской области

по заявлению индивидуального предпринимателя Бут Надежды Михайловны к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска о признании частично недействительным решения от 29.06.2016 N 19/15.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Бут Надежды Михайловны - Бесчаскина Т.П., Кабашная С.А.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Челябинска - Довыденко С.В., Карпов А.М., Катронова И.Н., Краснобаев А.Ю.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, установила:

индивидуальный предприниматель Бут Надежда Михайловна (далее - Бут Н.М., предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.06.2016 N 19/15 в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 12 386 167 рублей, соответствующей суммы пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в сумме 2 200 611 рублей 50 копеек и об уменьшении штрафов ввиду наличия смягчающих обстоятельств.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 30.01.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления НДФЛ в сумме 12 386 167 рублей, пени по НДФЛ в сумме 2 798 151 рублей 98 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДФЛ в сумме 2 200 614 рублей 50 копеек, штрафа по статье 123 Налогового кодекса за неперечисление в срок НДФЛ в размере 13 507 рублей 70 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление документов в налоговый орган в размере 750 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2017 решение суда от 30.01.2017 отменено. В удовлетворении требований предпринимателю отказано.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 13.06.2017 постановление суда апелляционной инстанции от 30.03.2017 оставил без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу постановлениями судов апелляционной инстанции и округа, предприниматель обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, в которой просит их отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на существенные нарушения норм права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 14.06.2017 кассационная жалоба предпринимателя вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба предпринимателя подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты в обжалуемой части - отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судами трех инстанций, Бут Н.М. зарегистрирована в качестве предпринимателя 02.06.2011, о чем имеется свидетельство серии 74 N 005358130, основными видами ее деятельности являются - сдача нежилых помещений в аренду, приобретение новых нежилых помещений.

Бут Н.М. и общество с ограниченной ответственностью "Союзагрокомплект-1" (далее - общество "Союзагрокомплект-1") 20.10.2004 заключили договор инвестирования N 2Б, по условиям которого Бут Н.М. (инвестор) передала обществу "Союзагрокомплект-1" денежные средства в сумме 63 250 рублей на строительство нежилого помещения.

В связи с неисполнением обществом "Союзагрокомплект-1" обязательств по договору по передаче в собственность нежилого помещения, Бут Н.М. обратилась в суд с соответствующими требованиями.

Решением Курчатовского районного суда города Челябинска от 05.11.2009 по делу N 2-1087/2009 с общества "Союзагрокомплект-1" в пользу Бут Н.М. взыскано неосновательное обогащение в сумме 244 787 рублей 40 копеек и убытки в сумме 91 005 795 рублей 40 копеек. Необоснованным обогащением признано незаконное пользование арендованным нежилым помещением, а убытки определены в виде стоимости неполученного Бут Н.М. нежилого помещения площадью 1615,1 квадратных метров, определенной по заключению эксперта в размере 86 070 000 рублей. Кроме того, взыскано 10 процентов общедомовой стоимости в размере 4 935 795 рублей 40 копеек.

Определением Судебной коллегии по гражданским делам Челябинского областного суда от 02.09.2013 по делу N 11-9022/2013 с общества "Союзагрокомплект-1" в пользу Бут Н.М. взыскана индексация денежных сумм, присужденных решением Курчатовского районного суда города Челябинска от 05.11.2009 за период с 18.03.2010 по 25.03.2013 в размере 19 336 597 рублей 28 копеек.

Решением Курчатовского районного суда города Челябинска от 31.07.2009 по делу N 2-1452/2009 с общества "Союзагрокомплект-1" взысканы в пользу Бут Н.М. денежные средства в сумме 2 915 459 рублей и штраф в сумме 500 000 рублей.

Определением Судебной коллегии по гражданским делам Челябинского областного суда от 18.10.2013 по делу N 11-11440/2013 с общества "Союзагрокомплект-1" в пользу предпринимателя взыскана индексация денежных сумм, присужденных решением Курчатовского районного суда города Челябинска от 31.07.2009 за период с 06.10.2009 по 25.03.2013 в размере 872 554 рублей.

Определением от 12.12.2012 по делу N А76-67/2010 Арбитражный суд Челябинской области обязал общество "Союзагрокомплект-1" возвратить Бут Н.М. денежные средства в размере 10 147 760 рублей.

Во исполнение судебных актов обществом "Союзагрокомплект-1" задолженность перед Бут Н.М. погашена частично.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов инспекцией составлен акт от 27.05.2016 N 17 и принято решение от 29.06.2016 N 19/15, которым доначислены НДФЛ за период с 2012 по 2014 в сумме 12 386 227 рублей, налог по упрощенной системе налогообложения за период с 2012 по 2013 годы в сумме 387 666 рублей, начислены соответствующие пени и взысканы штрафные санкции в общей сумме 2 248 516 рублей 20 копеек, предусмотренные пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса.

Основанием для доначисления НДФЛ послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы при исчислении налога, в связи с исключением из нее денежных средств, полученных от общества "Союзагрокомплект-1".

Инспекция квалифицировала полученные предпринимателем на основании судебных актов суммы убытков (91 005 795 рублей 40 копеек) и индексации присужденных денежных средств по решению суда (4 554 181 рубль 37 копеек) в качестве упущенной выгоды, не являющейся компенсационной выплатой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 03.10.2016 N 16-07/004677 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа является незаконным, предприниматель Бут Н.М. обратилась в арбитражный суд.

Удовлетворяя частично заявленные требования, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 38, 41, 217 Налогового кодекса, статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации, исходил из того, что денежные средства, полученные Бут Н.М. в счет возмещения причиненных убытков, необходимых для восстановления нарушенного права, и сумма индексации присужденных денежных средств по решению суда, не являются доходом и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, к рассматриваемым обстоятельствам суд применил положение пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Отменяя решение суда от 30.01.2017 и отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что спорные суммы выплачены Бут Н.М. в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (сдачи в аренду нежилых помещений, инвестирования в строительство нежилого помещения, что предполагает получение дохода), и с получением их у заявителя возникла имущественная выгода, которая подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Суд округа поддержал выводы суда апелляционной инстанции, признав доводы предпринимателя о нарушении апелляционным судом положений статьи 217 Налогового кодекса несостоятельными.

При этом суд округа отметил, что из буквального толкования данной нормы не следует вывод о том, что возмещение убытков, в том числе упущенной выгоды, возникших вследствие неисполнения сторонами гражданско-правовых сделок, связанных с инвестированием строительства коммерческой недвижимости (деятельностью, изначально направленной на получение дохода), может быть отнесено к компенсационным выплатам, поименованным в данной статье. В связи с чем, указанные выплаты не входят в число льгот, установленных статьей 217 Налогового кодекса, и подлежат обложению налогами в общем порядке.

Между тем, по мнению Судебной коллегии, при рассмотрении данного дела судами трех инстанций не было учтено следующее.

Главой 23 Налогового кодекса не установлен порядок определения налоговой базы для случаев, когда в соответствии с гражданским законодательством налогоплательщику возмещаются причиненные убытки.

В связи с этим при определении налоговых последствий выплаты денежных средств, присужденных в качестве возмещения убытков, необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 Налогового кодекса общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Суммы возмещенных гражданину расходов, которые он должен будет понести для восстановления нарушенного права (приобретения имущества у третьих лиц), не образуют экономической выгоды, поскольку согласно пункту 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к реальному ущербу. Соответственно, не отвечает понятию дохода и суммы индексации, начисленной на возмещение реального ущерба, если целью (способом проведения) индексации являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды.

Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции и суда округа о наличии оснований для взимания НДФЛ со всей суммы возмещения убытков и соответствующих сумм индексации, не может быть признан обоснованным.

Вопреки выводам судов, отсутствие в статье 217 Налогового кодекса упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба также не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 Налогового кодекса.

Не свидетельствует о возникновении экономической выгоды у гражданина и само по себе, то обстоятельство, что в договоре от 20.10.2014 налогоплательщик участвовал в качестве инвестора строительства и в последующем получил статус индивидуального предпринимателя, поскольку из судебных актов не следует, что выплаченная гражданину сумма является возмещением упущенной выгоды от использования помещений.

В то же время нельзя признать правильным и вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для взимания НДФЛ, поскольку суд согласился с доводами налогового органа о квалификации полученных предпринимателем сумм в качестве возмещения упущенной выгоды, но, одновременно, указал об отсутствии оснований для взимания НДФЛ с таких сумм, что противоречит статье 41 Налогового кодекса.

Таким образом, по существу судами не проверялось, в какой мере рассматриваемая сумма отвечает понятию дохода. Между тем в силу изложенного выше это обстоятельство имело значение для правильного разрешения дела.

При этом, исходя из разъяснений, данных в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" необходимо учитывать, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер возмещения ему реального ущерба признаются достоверными, пока иное экономическое содержание полученных налогоплательщиком денежных средств не будет доказано налоговым органом, действующим в публичном интересе и не являвшемся участником гражданско-правового спора о возмещении убытков (часть 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении судам необходимо учесть изложенное, дать оценку возможности отнесения спорных сумм денежных средств к доходу предпринимателя с учетом обстоятельств заключения, исполнения и прекращения действия договора инвестирования от 20.10.2004, примененного предпринимателем порядка расчета ущерба, а в отношении сумм индексации - также проверить направленность индексации на компенсацию упущенного дохода, либо на восстановление покупательной способности денежных средств, исходя из избранного налогоплательщиком способа индексации.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.01.2017, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.06.2017 по делу N А76-26431/2016 по эпизоду, связанному с доначислением 12 386 167 рублей налога на доходы физических лиц, 2 798 151 рубля 98 копеек пеней, 2 200 614 рублей 50 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.