Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 октября 2017 г. N 03-07-08/69685 О применении НДС в отношении услуг российского туроператора при реализации туристического продукта

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью просит разъяснить порядок применения норм подпункта 3 пункта 1 статьи 148 Кодекса в части определения места реализации услуг, оказываемых в рамках Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" N 123 от 24.11.1996 (далее - Закон).

Согласно Закону туроператор осуществляет, в том числе, деятельность по формированию и продвижению туристского продукта. При этом туристским продуктом признается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену no договору о реализации туристского продукта. В свою очередь, реализацией туристского продукта является деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию услуг в соответствии с данным договором.

Согласно подп. 3 п. 1 и подп. 3 п. 1.1. ст. 148 Кодекса место реализации работ (услуг) в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания на территории Российской Федерации, либо за пределами территории Российской Федерации. Кроме того, согласно п. 3 ст. 148 Кодекса в случае, если реализация услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг, местом такой вспомогательной реализации признаётся место реализации основных услуг. Общество осуществляет деятельность в сфере выездного туризма. При этом стоимость туристского продукта для потребителя складывается из нижеследующих четырех частей:

1). Стоимости услуг, оказываемых за пределами РФ (по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию), которые Общество оплачивает в пользу иностранных компаний - исполнителей этих услуг (далее по тексту - "иностранные услуги"),

2). Наценки, которую Общество добавляет к стоимости вышеуказанных услуг (далее по тексту "Наценка Туроператора"),

3). Стоимости услуг российских компаний, которые осуществляют страхование (стоимость страховых полисов), перевозку пассажиров за пределы РФ и обратно (стоимость авиабилетов) и визовую поддержку (далее по тексту - "российские услуги"),

4). Агентского вознаграждения Общества за привлечение вышеуказанных российских компаний для оказания потребителю услуг по страхованию, перевозке и визовой поддержке (далее по тексту - "агентское вознаграждение Туроператора").

Просим разъяснить, какая из вышеуказанных четырех частей включается в налоговую базу по НДС при реализации туроператором туристского продукта в сфере выездного туризма:

1. Только наценка Туроператора на услуги, оказываемые за рубежом, либо только вознаграждение Туроператора за оказание дополнительных услуг, либо и то и другое?

2. Правильной ли является позиция, что НДС может облагаться только сумма агентского вознаграждения Туроператора, поскольку наценка Туроператора является частью стоимости реализации услуг за пределами РФ и является выручкой туроператора от продажи услуг за пределами РФ, в связи с чем полная стоимость реализуемой услуги (стоимость размещения, питания, экскурсии плюс наценка Туроператора) не подлежит обложению НДС? Или наценка Туроператора, даже и признаваясь отдельной услугой Туроператора по реализации турпродукта, оказанной на территории РФ, является вспомогательной по отношению к основным услугам (размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию), оказываемых за пределами территории РФ, в связи с чем не облагается НДС?

Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо о применении налога на добавленную стоимость в отношении услуг российского туроператора при реализации туристического продукта и сообщает.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании положений статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" реализация туристического продукта туроператорами может рассматриваться как реализация комплекса туристических услуг, включающего комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.

Порядок определения места реализации услуг в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Кодекса.

Так, согласно подпункту 3 пункта 1 и подпункта 3 пункта 1.1 указанной статьи 148 Кодекса место реализации услуг в сфере туризма определяется по месту их фактического оказания. Поэтому местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Учитывая изложенное, услуги, оказываемые российским туроператором на территории Российской Федерации, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке в размере 18 процентов.

Что касается включенных в стоимость туристической путевки услуг, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации, то такие услуги объектом налогообложения в Российской Федерации не являются.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 года N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.