Письмо Федеральной налоговой службы от 12 сентября 2017 г. № ЕД-4-13/18086@ Об участии в иностранной организации паевого инвестиционного фонда

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

В соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса, контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 25.13 Кодекса контролирующим лицом иностранной организации также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 статьей 25.13 Кодекса, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.

В соответствии с абзацем 6 пункта 2 статьи 11 Кодекса под лицом (лицами) для целей Кодекса понимаются организации и (или) физические лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 года № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее - Закон № 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (далее - ПИФ). ПИФ не является юридическим лицом.

Следовательно, ПИФ не может признаваться контролирующим лицом иностранной организации для целей применения положений главы 3.4 Кодекса.

2. В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 105.2 Кодекса в случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

Таким образом, владелец инвестиционного пая ПИФ, в состав которого входят акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, признается акционером (участником) соответствующей организации для целей Кодекса. Соответственно, в случае, если указанное лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации, на него может быть возложена обязанность, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3.1 статьи 23 Кодекса, при условии, что доля участия владельца инвестиционного пая ПИФ в иностранной организации, определенная в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 105.2 Кодекса превышает 10 процентов.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3.3 статьи 23 Кодекса обязанность налогоплательщика, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3.1 статьи 23 Кодекса, распространяется также на лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае, если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации.

В соответствии со статьей 11 Закона № 156-ФЗ управляющая компания осуществляет доверительное управление ПИФ путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам.

Таким образом, на управляющую компанию, осуществляющую доверительное управление ПИФ, также может быть возложена обязанность по представлению уведомления об участии в иностранной организации в соответствии с пунктом 3.3 статьи 23 Кодекса.

3. Владельцы инвестиционного пая ПИФ могут быть признаны контролирующими лицами иностранной организации как на основании пункта 3 статьи 25.13 Кодекса (с учетом положений пункта 2 статьи 105.2 Кодекса), так и на основании пункта 6 статьи 25.13 Кодекса (в случае осуществления контроля в отношении иностранной организации).

Управляющая компания, осуществляющая доверительное управление ПИФ, также может быть признана контролирующим лицом иностранной организации, акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) которой входят в состав ПИФ, в случае, если в отношении такой компании, в частности, выполняются основания, предусмотренные пунктом 6 статьи 25.13 Кодекса.

Соответственно, обязанность по представлению уведомления о контролируемых иностранных компаниях в соответствии со статьей 25.14 Кодекса в отношении иностранной организации, акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) которой входят в состав ПИФ, может быть возложена как на владельца инвестиционного пая ПИФ, так и на управляющую компанию, осуществляющую доверительное управление ПИФ, в зависимости от фактических обстоятельств.

4. В соответствии с пунктом 25 статьи 250 Кодекса доходы в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с Кодексом, признаются внереализационными доходами для организаций, признаваемых в соответствии с Кодексом контролирующими лицами этой иностранной компании.

Согласно подпункту 8.1 пункта 3 статьи 208 Кодекса суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с Кодексом, - для физических лиц, признаваемых в соответствии с Кодексом контролирующими лицами этой компании, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации для целей главы 23 Кодекса.

Таким образом, в случае, если владелец инвестиционного пая ПИФ либо управляющая компания, осуществляющая доверительное управление ПИФ, признаются контролирующим лицом в отношении иностранной организации, акции (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) которой входят в состав ПИФ, у указанных лиц может возникнуть обязанность исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в отношении данной иностранной организации.