Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 апреля 2017 г. N 03-03-06/2/22776 О признании в целях налогообложения прибыли процентного дохода по облигациям в случае изменения ими в течение отчетного (налогового) периода признаков обращаемости, а также о налогообложении процентного дохода, выплачиваемого эмитентом по облигациям российских организаций владельцу облигаций - иностранной организации

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу применения положений статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и сообщает следующее.

1. По вопросу признания в целях налогообложения прибыли процентного дохода по облигациям в случае изменения ими в течение отчетного (налогового) периода признаков обращаемости.

В соответствии с новой редакцией подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2017 года согласно Федеральному закону от 03.07.2016 N 242-ФЗ "О внесении изменений в статью 105.15 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", ставка по налогу на прибыль организаций в размере 15 процентов применяется к налоговой базе по доходу в виде процентов по облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно.

При этом, как указывается в пункте 1 статьи 328 НК РФ, сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) в целях налогообложения прибыли установлены пунктом 9 статьи 280 НК РФ.

Таким образом, к полученному по облигациям процентному доходу применяется предусмотренная подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ налоговая ставка в размере 15 процентов при одновременном соблюдении установленных требований: облигации российских организаций на даты признания процентного дохода, то есть на конец месяца или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства), соответствуют установленным пунктом 9 статьи 280 НК РФ критериям обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

такие облигации номинированы в рублях и эмитированы в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно.

В случае если облигации в течение отчетного (налогового) периода на даты признания процентного дохода не отвечали вышеуказанным требованиям, в том числе по обращаемости, то полученный процентный доход подлежит налогообложению по ставке 20 процентов.

При этом в случае изменения облигацией в отчетном (налоговом) периоде признаков обращаемости, процентный доход, подлежащий налогообложению по ставке 15 и ставке 20 процентов, учитываются раздельно путем последовательного суммирования в отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при изменении облигацией признаков обращаемости основания для пересчета налоговой базы отсутствуют.

2. По вопросу применения установленного пунктом 4 статьи 287 НК РФ срока уплаты налога в бюджет при реализации указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ облигаций российских организаций сообщается, что названное положение применяется только в отношении доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

3. Относительно налогообложения процентного дохода, выплачиваемого эмитентом по облигациям российских организаций владельцу облигаций - иностранной организации сообщается, что доходы иностранной организации, полученные по долговым обязательствам российских организаций, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ) и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

Порядок налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статей 310 НК РФ, согласно которой, налог с процентных доходов от долговых обязательств российских организаций, за исключением долговых обязательств, указанных в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

При этом согласно статье 7 НК РФ, в случае если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 287 НК РФ российская организация выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Согласно подпункту 3 пункта 3 и пункту 5 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, при наличии оснований для применения ставки налогообложения, указанной в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, проверка установленных пунктом 9 статьи 280 НК РФ условий признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а также учет начисленных налогоплательщикам доходов, осуществляется налоговым агентом в порядке, аналогичном вышеуказанному.

Также сообщается, что ответ по вопросу N 5 обращения будет дан дополнительно.