Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18 апреля 2017 г. N 03-13-07/23243 Об исчислении акцизов в отношении электронных систем доставки никотина, никотинсодержащих жидкостей и нагреваемого табака

В связи с письмом по вопросам применения положений Налогового кодекса Российской Федерации в отношении электронных систем доставки никотина, никотинсодержащих жидкостей и нагреваемого табака Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) электронные системы доставки никотина (далее - ЭСДН) относятся к подакцизным товарам. В целях исчисления акцизов ЭСДН признаются одноразовые электронные устройства, продуцирующие аэрозоль, пар или дым путем нагревания жидкости в целях вдыхания пользователем (за исключением медицинских изделий, зарегистрированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации).

На основании подпункта 16 пункта 1 указанной статьи Кодекса жидкости для ЭСДН относятся к подакцизным товарам. В целях исчисления акцизов жидкостью для ЭСДН признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 указанной статьи Кодекса подакцизными товарами признается табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания.

Статьей 193 Кодекса ставка акциза на ЭСДН установлена в размере 40 рублей за 1 штуку, на жидкости для ЭСДН - 10 рублей за 1 мл, табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания - 4800 рублей за 1 кг.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 182 Кодекса ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения акциза.

Таким образом, при ввозе одноразовых ЭСДН, жидкостей для ЭСДН, не являющихся составной частью ЭСДН, и табака (табачных изделий), предназначенных для потребления путем нагревания, импортер уплачивает сумму акциза в вышеуказанных размерах, установленных статьей 193 Кодекса.

Квалификация никотинсодержащих жидкостей и табачных изделий должна производиться в каждом конкретном случае на основании анализа всей доступной информации о товаре и имеющейся нормативно-технической документации.

Маркировка указанных товаров акцизными марками действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена.

Что касается применения налоговых вычетов в случае использования приобретенных (ввозимых в Российскую Федерацию) подакцизных товаров в качестве сырья (материалов), то в соответствии с пунктом 1 статьи 200 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные статьей 200 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Евразийского экономического союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

На основании пункта 3 статьи 199 Кодекса указанные вычеты применяются, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Как следует из положений статьи 193 Кодекса, единицей измерения налоговой базы в отношении ЭСДН является 1 штука, в то же время в отношении жидкостей для ЭСДН единицей измерения налоговой базы является 1 мл.

Таким образом, в случае использования приобретенных (ввезенных) никотинсодержащих жидкостей для производства других никотинсодержащих жидкостей уплаченный акциз подлежит вычету. В случае использования приобретенных (ввезенных) никотинсодержащих жидкостей при производстве одноразовых ЭСДН налоговые вычеты акциза не производятся. В данном случае акциз, уплаченный при приобретении (ввозе) указанных жидкостей, относится на стоимость ЭСДН.

По вопросу применения коэффициента Т при определении суммы акциза сообщаем, что согласно пункту 5 статьи 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода (календарного месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

При этом пунктом 9 указанной статьи Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, в случаях, указанных данным пунктом статьи 194 Кодекса, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента Т.

Таким образом, коэффициент Т применяется к сумме акциза, определенной за соответствующие налоговые периоды.

Коэффициент Т принимается равным 1 для лиц, впервые ставших налогоплательщиками по основаниям, предусмотренным указанной главой Кодекса, в отношении вышеназванных подакцизных товаров в календарном году текущего налогового периода или в году, предшествующем году текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При этом при слиянии юридических лиц образуется новое юридическое лицо.

Учитывая изложенное, для целей применения пункта 9 статьи 194 Кодекса организация, созданная путем реорганизации в форме слияния, рассматривается как впервые ставшая налогоплательщиком по основаниям, предусмотренным главой 22 Кодекса, и исчисляет сумму акциза по сигаретам за налоговые периоды, начинающиеся в период с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента Т, равного 1.

Одновременно сообщаем, что согласно пункту 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в соответствии с пунктом 6 указанного постановления создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако указанное обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, пунктом 8 указанного постановления установлено, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положения статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.