Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14 марта 2017 г. N 03-12-12/2/14490

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу применения отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) - уведомление об участии в иностранных организациях представляется в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации;

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются - уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 или главой 25 Кодекса.

Контролирующим лицом иностранной организации согласно пункту 3 статьи 25.13 Кодекса, если иное не предусмотрено указанной статьей, признаются следующие лица:

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Пунктом 1 статьи 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" предусмотрено переходное положение, в соответствии с которым до 1 января 2016 года признание лица контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов. При этом, несмотря на то, что указанное положение не содержит прямой отсылки на то, что применение указанной повышенной доли участия относится к прибыли контролируемых иностранных компаний, полученной по итогам периодов, за которые составляется финансовая отчетность (или календарных лет), начинающихся до 1 января 2016 года, исходя из смысла указанной временной нормы следует, что признание налогового резидента Российской Федерации контролирующим лицом контролируемой иностранной компании исходя из доли участия в иностранной организации более 50 процентов осуществляется для периодов, начинающихся до 1 января 2016 года.

В соответствии с пунктом 6 статьи 25.13 Кодекса в целях Кодекса контролирующим лицом иностранной организации также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.

Пунктом 7 статьи 25.13 Кодекса установлено, что осуществлением контроля над организацией в целях Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.

Согласно пункту 2 статьи 25.15 Кодекса прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй Кодекса с учетом особенностей, установленных статьей 25.15 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса предусмотрено, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

Согласно положениям статьи 309.1 Кодекса прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов: по данным ее финансовой отчетности, по правилам, установленным главой 25 Кодекса для налогоплательщиков - российских организаций.

При этом сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании, определенная по данным финансовой отчетности этой компании, должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

В случае отсутствия такой финансовой отчетности сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании определяется по главе 25 Кодекса на основании первичных документов.

В частности, такими документами могут быть первичные документы, подтверждающие произведенные операции (их отсутствие) согласно обычаям делового оборота страны инкорпорации.

В соответствии с подпунктом 8.1 пункта 3 статьи 208 Кодекса для целей главы 23 Кодекса к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, в частности, относятся суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с Кодексом, - для физических лиц, признаваемых в соответствии с Кодексом контролирующими лицами этой компании.

Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании на основании пункта 1.1 статьи 223 Кодекса датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица). В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

Одновременно отмечаем, что в силу пункта 1 статьи 228 Кодекса физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации (за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 Кодекса), получившие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 Кодекса (пункт 2 статьи 228 Кодекса).

Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.