Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 27 февраля 2017 г. N 03-07-07/10839 О применении НДС в отношении операций по выдаче поручительств (гарантий), осуществляемых налогоплательщиком, не являющимся банком

Вопрос: Акционерное общество (далее - Корпорация), созданное в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 05.06.2015 N 287 "О мерах по дальнейшему развитию малого и среднего предпринимательства", осуществляет свою деятельность в качестве института развития в сфере малого и среднего предпринимательства в целях координации оказания субъектам малого и среднего предпринимательства поддержки, предусмотренной Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Корпорация осуществляет операции по выдаче поручительств (гарантий), облагаемые налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). Налоговая база по НДС определяется ежеквартально, исходя из стоимости фактически оказанных услуг в каждом налоговом периоде, в течение срока действия поручительств (гарантий).

С 1 января 2017 года операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации (подпункт "б" пункта 1 статьи 2, часть 5 статьи 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Корпорация не планирует применять право отказа от освобождения таких операций от налогообложения НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

До 1 января 2017 года все первичные документы (включая договоры) по выдаче поручительств (гарантий) составлены с указанием цены услуг (комиссионного вознаграждения) с учетом НДС.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.10.2013 N 03-07-07/43824 если в договор не внесены изменения в части стоимости услуг, то сумма налога подлежит уплате в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 Кодекса.

Кроме того, в свете разъяснений, приведенных в пункте 6 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", налогоплательщик может, не отказываясь в установленном порядке от освобождения, начислить НДС по конкретной реализации и выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС. При этом он сможет воспользоваться всеми вычетами, включая вычет в части суммы НДС по полученному авансу.

1. Правильно ли мы понимаем, что услуги, оказываемые на основании ранее заключенных договоров и не завершенных по состоянию на 1 января 2017 года, облагаются налогом в общеустановленном порядке до внесения в договоры изменений в части стоимости услуг с указанием "НДС не облагается" путем подписания дополнительных соглашений?

2. Правильно ли мы понимаем, что начиная с даты внесения соответствующих изменений в договор можно воспользоваться освобождением от налогообложения НДС на основании подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 Кодекса, а в предыдущих налоговых периодах следует выставлять покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС, применяя вычет в части суммы НДС по авансу, полученному до 01.01.2017? В таком случае в каком разделе (в разделе 3 или 12) налоговой декларации следует отражать сведения из выставленных счетов-фактур?

3. Правильно ли мы понимаем, что с 1 января 2017 года на основании пункта 1 статьи 154 Кодекса не исчисляется и не уплачивается НДС с авансов, полученных по операциям по выдаче поручительств (гарантий), освобождаемым от налогообложения НДС на основании подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в том числе с авансов, полученных по переходящим договорам, в которые не внесены изменения в части НДС в стоимости услуг, а также с авансов, полученных по платежным поручениям с выделенной суммой налога?

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении операций по выдаче поручительств (гарантий), осуществляемых налогоплательщиком, не являющимся банком, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по выдаче поручительств (гарантий), осуществляемые налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2017 года. При этом на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий данные операции, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 149 Кодекса установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 1 января 2017 года налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается.

В случае, если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, изменения не внесены и после 1 января 2017 года услуги оказываются с учетом налога на добавленную стоимость, то сумма налога по оказанным услугам, в том числе по полученной предварительной оплате (частичной оплате), подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.