Письмо Минфина России от 28 ноября 2016 г. N 07-01-09/70084 О формировании первоначальной стоимости объекта концессии, а также о принятии к вычету сумм НДС, предъявленных концессионеру в процессе создания (реконструкции) объекта концессионного соглашения

В связи с письмом Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н, Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации и практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, проведение экспертизы учредительных и иных документов организаций, не рассматриваются по существу обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Вместе с тем в дополнение к информационным материалам ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению", размещенным на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность - Бухгалтерский учет - Законодательные и иные нормативные правовые акты - Обобщение практики применения законодательства", обращаем внимание на следующее. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений.

По заключению Департамента налоговой и таможенной политики, по вопросу применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 10 статьи 3 Закона Республики Татарстан от 28.11.2003 N 49-ЗРТ "О налоге на имущество организаций" сообщаем, что согласно данному пункту освобождаются от налогообложения организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе управляющих компаний особой экономической зоны, созданных в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере создания и функционирования особых экономических зон. Кроме того, льготы по налогу на имущество организаций для резидентов особых экономических зон и управляющих компаний особых экономических зон предусмотрены пунктами 17 и 23 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Правовое положение резидентов и управляющих компаний особой экономической зоны установлено Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Так, пунктом 2 статьи 2 этого Федерального закона определено, что управляющая компания - открытое акционерное общество, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и сто процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, или хозяйственное общество, которое создано с участием такого открытого акционерного общества в указанных целях, либо иное хозяйственное общество, которое заключило с уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти соглашение об управлении особой экономической зоной.

Статьей 378.1 Кодекса установлены особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений, согласно которым имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера. В силу данной нормы концессионер уплачивает налог на имущество организаций в отношении указанного имущества вне зависимости от учета его на балансе или за балансом организации.

В этой связи, если акционерное общество (концессионер) признается управляющей компанией или резидентом особой экономической зоны, то налогоплательщик вправе применить соответствующую льготу по налогу на имущество организаций в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Одновременно обращаем внимание, что согласно пункту 2 статьи 34.2 Кодекса финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

По вопросу о порядке налогового учета имущества, полученного концессионером, в рамках главы 25 Кодекса сообщаем. Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Как следует из абзаца 10 пункта 1 статьи 257 Кодекса, первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с# Кодекса.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта концессии формируется исходя из рыночной стоимости получаемого концессионером имущества. После ввода в эксплуатацию амортизация по нему начисляется в общеустановленном порядке.

По вопросу о порядке налогового учета инвестиций, направленных в объект концессии концессионером и концедентом, необходимо иметь в виду, что на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса доходы в виде средств целевого финансирования, полученные налогоплательщиками, имеющими право на их получение, для целей налогообложения прибыли не учитываются. При этом налогоплательщики - получатели целевого финансирования обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

К указанным средствам целевого финансирования, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены в частности, средства в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 17 статьи 270 Кодекса при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Таким образом, из совокупности приведенных норм Кодекса следует, что средства в виде инвестиций, полученных концессионером при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Что касается инвестирования в объекты концессии собственных средств концессионера, то на основании положений статьи 257 Кодекса расходы капитального характера в объекты основных средств увеличивают их первоначальную стоимость и признаются в целях налогообложения прибыли в общем порядке через механизм амортизации.

По вопросу применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при выполнении работ по созданию (реконструкции) объекта концессионного соглашения сообщаем, что особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены статьей 174.1 Кодекса. Так, согласно нормам данной статьи Кодекса при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные концессионеру в процессе создания (реконструкции) объекта концессионного соглашения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке, в случае использования такого объекта для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем следует учитывать, что если в рамках концессионного соглашения концессионером приобретаются товары (работы, услуги) за счет средств федерального бюджета, то суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцам за счет средств федерального бюджета. Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, оплачиваемых за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета. Поэтому в таком случае суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует.