Проект Положения Банка России “Отраслевой стандарт бухгалтерского учета хеджирования некредитными финансовыми организациями” (по состоянию на 08.04.2015)

На основании Федерального закона от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 28, ст. 2790; 2003, № 2, ст. 157; № 52, ст. 5032; 2004, № 27, ст. 2711; № 31, ст. 3233; 2005, № 25, ст. 2426; № 30, ст. 3101; 2006, № 19, ст. 2061; № 25, ст. 2648; 2007, № 1, ст. 9, ст. 10; № 10, ст. 1151; № 18, ст. 2117; 2008, № 42, ст. 4696, ст. 4699; № 44, ст. 4982; № 52, ст. 6229, ст. 6231; 2009, № 1, ст. 25; № 29, ст. 3629; № 48, ст. 5731; 2010, № 45, ст. 5756; 2011, № 7, ст. 907; № 27, ст. 3873; № 43, ст. 5973; № 48, ст. 6728; 2012, № 50, ст. 6954; № 53, ст. 7591, ст. 7607; 2013, № 11, ст. 1076; № 14, ст. 1649; № 19, ст. 2329; № 27, ст. 3438; ст. 3476; ст. 3477; № 30, ст. 4084; № 49, ст. 6336; № 51, ст. 6695, ст. 6699; № 52, ст. 6975; 2014, № 19, ст. 2311, ст. 2317; № 26, ст. 3395; № 27, ст. 3634; № 30, ст. 4219; № 40, ст. 5318; № 45, ст. 6154, № 52, ст. 7543) и в соответствии с решением Совета директоров Банка России (протокол заседания Совета директоров Банка России от __________ № ____) Банк России устанавливает для некредитных финансовых организаций порядок бухгалтерского учета хеджирования.

Глава 1. Общие положения

1.1. Цель бухгалтерского учета хеджирования - отразить в финансовой отчетности организации результаты ее деятельности по управлению рисками, предусматривающей использование финансовых инструментов для управления позициями по определенным рискам, которые могли бы повлиять на прибыль или убыток (либо прочий совокупный доход, если это инвестиции в долевые инструменты, применительно к которым организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода). Данный подход призван разъяснить контекст использования инструментов хеджирования, к которым применяется учет хеджирования, чтобы дать возможность понять их назначение и влияние на финансовую отчетность.

1.2. Бухгалтерский учет хеджирования осуществляется, если организация установила отношения хеджирования между инструментом хеджирования и объектом хеджирования во внутренних документах экономического субъекта. Отношения хеджирования определяются в начале хеджирования.

1.3. Инструмент хеджирования может представлять собой:

производный финансовый инструмент за исключением проданного опциона (кроме опциона, проданного в целях хеджирования купленного опциона);

договор купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся производными финансовыми инструментами, предусматривающий обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество;

договор, который признается производным финансовым инструментом в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которого правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена его судебная защита;

непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением финансового обязательства, отражаемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, для которого сумма изменения справедливой стоимости, относящаяся к изменениям в кредитном риске, учитывается в прочем совокупном доходе;

прочие инструменты, подпадающие под определение инструмента хеджирования в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от __________ № ____ «О введении в действие __________ на территории Российской Федерации», зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации __________ № ____ (__________) (далее - МСФО (IFRS) 9).

Для хеджирования валютного риска компонент валютного риска непроизводного финансового актива или непроизводного финансового обязательства может быть определен как инструмент хеджирования при условии, что он не является инвестицией в долевой инструмент, для которого организация выбрала отражение изменения справедливой стоимости в прочем совокупном доходе. В целях настоящего Положения применяются определения финансового актива и финансового обязательства, приведенные в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», введенном в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 05.12.2011 № 22501 («Российская газета», 2011, № 278).

Выбор инструментов хеджирования осуществляется организацией во внутренних документах экономического субъекта.

1.4. Финансовый инструмент, определенный в качестве инструмента хеджирования в соответствии с пунктом 1.3 настоящего Положения, применяется для учета хеджирования в целостном виде (без выделения отдельных частей).

Выделение отдельных частей для использования их в качестве инструмента хеджирования допускается только в случаях, предусмотренных МСФО (IFRS) 9.

Пропорциональная доля всего инструмента хеджирования может быть определена по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования.

Отношение хеджирования не может быть определено только для части периода, в течение которого инструмент хеджирования находится в обращении.

1.5. Организация может определить в качестве инструмента хеджирования любое сочетание:

производных финансовых инструментов или их пропорциональных долей; и

непроизводных финансовых инструментов или их пропорциональных долей.

Для целей учета хеджирования в качестве инструмента хеджирования могут быть определены только те финансовые инструменты, их пропорциональные доли, сочетание финансовых инструментов или их пропорциональных долей, которые соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 9.

1.6. Объект хеджирования может представлять собой:

отраженный на балансовых счетах актив или обязательство;

неотраженное на балансовых счетах твердое соглашение. В целях настоящего Положения под твердым соглашением понимается соглашение, имеющее обязательную силу, об обмене оговоренного количества ресурсов по оговоренной цене в оговоренную будущую дату или даты;

прогнозируемую операцию. В целях настоящего Положения под прогнозируемой операцией понимается необязательная, но ожидаемая будущая операция, соответствующая критериям объекта хеджирования в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

чистую инвестицию в иностранное подразделение. В целях настоящего Положения применяется определение чистой инвестиции в иностранное подразделение, приведенное в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» (далее - МСФО (IAS) 21), введенном в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 05.12.2011 № 22501 («Российская газета», 2011, № 278).

Объект хеджирования может быть:

отдельным объектом;

группой объектов;

компонентом отдельного объекта или группы объектов.

Компонент отдельного объекта или группы объектов определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Выбор объектов хеджирования, а также определение конкретного перечня характеристик (условий), отличающих твердое соглашение от прогнозируемой операции, осуществляется организацией во внутренних документах экономического субъекта.

Для целей учета хеджирования в качестве объектов хеджирования могут быть определены только активы, обязательства, группы объектов, компоненты отдельного объекта, компоненты группы объектов, сделки или операции, соответствующие требованиям МСФО (IFRS) 9.

1.7. В отношении вопросов бухгалтерского учета хеджирования, не урегулированных настоящим Положением, некредитная финансовая организация руководствуется положениями МСФО (IFRS) 9.

Глава 2. Общие принципы бухгалтерского учета хеджирования

2.1. Для учета хеджирования отношения хеджирования классифицируются на следующие виды:

хеджирование справедливой стоимости;

хеджирование потоков денежных средств;

хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение в соответствии с определением МСФО (IAS) 21.

Хеджирование справедливой стоимости заключается в хеджировании подверженности риску изменения справедливой стоимости отраженного на балансовых счетах актива или обязательства, а также неотраженного на балансовых счетах твердого соглашения, или их компонента, которое связано с конкретным риском и может оказать влияние на доходы и (или) расходы. Инвестиция, учитываемая по методу долевого участия, а также инвестиция в консолидированную дочернюю организацию не могут быть объектами хеджирования при хеджировании справедливой стоимости. Инвестиция, удерживаемая до погашения, не может быть объектом хеджирования в отношении риска изменения процентной ставки или риска досрочного погашения.

Хеджирование потоков денежных средств заключается в хеджировании подверженности риску изменений движения денежных средств, которые связаны с отдельным риском, имеющим отношение к отраженному на балансовых счетах активу или обязательству, а также прогнозируемой операции, или их компонента, и могли бы оказать влияние на доходы или расходы.

2.2. Организацией на основании профессионального суждения хеджирование валютного риска твердого соглашения может быть учтено как хеджирование справедливой стоимости или как хеджирование денежных потоков.

2.3. Организация вправе осуществлять учет хеджирования при выполнении всех следующих условий.

2.3.1. Организацией должны быть определены и задокументированы отношение хеджирования и цели управления рисками в начале хеджирования. Организация дополнительно к требованиям по определению отношения хеджирования, инструмента хеджирования и объекта хеджирования, изложенным в главе 1 настоящего Положения, во внутренних документах экономического субъекта обязана указать в начале хеджирования:

определение и описание хеджируемого риска;

способы оценки эффективности хеджирования, которые, в том числе, включают анализ источников неэффективности хеджирования и способ определения коэффициента хеджирования, представляющего собой соотношение между количественным объемом инструмента хеджирования и количественным объемом объекта хеджирования, определяемое на основе их относительных весов.

2.3.2. Хеджирование отвечает всем следующим требованиям эффективности хеджирования:

существует экономическая взаимосвязь между объектом хеджирования и инструментом хеджирования;

влияние кредитного риска не оказывает преобладающего влияния на изменение стоимости, обусловленное указанной экономической взаимосвязью;

коэффициент хеджирования, определенный для данного отношения хеджирования, отражает соотношение между количественным объемом объекта хеджирования, фактически хеджируемым организацией, и количественным объемом инструмента хеджирования, фактически используемым организацией для хеджирования указанного количественного объема объекта хеджирования.

При оценке эффективности хеджирования некредитные финансовые организации руководствуются положениями МСФО (IFRS) 9.

2.4. Если значение коэффициента хеджирования перестает удовлетворять требованиям, указанным в подпункте 2.3.2 настоящего Положения, но цель управления риском, для которого устанавливались данные отношения хеджирования, остается прежней, организация обязана откорректировать коэффициент хеджирования, руководствуясь положениями МСФО (IFRS) 9.

2.5. Организация обязана перспективно прекратить учет хеджирования только в том случае, когда отношение хеджирования (или часть отношения хеджирования) перестает удовлетворять требованиям, указанным в подпунктах 2.3.1 и 2.3.2 настоящего Положения с учетом требований МСФО (IFRS) 9, включая случаи продажи, расторжения, исполнения или окончания срока действия инструмента хеджирования.

Замена или возобновление инструмента хеджирования, не являются окончанием срока действия или расторжением инструмента хеджирования, в случае если замена или возобновление инструмента хеджирования является частью и осуществляется в соответствии с целью управления рисками, закрепленной во внутренних документах организации, а также в других случаях, предусмотренных МСФО (IFRS) 9.

2.6. В случае прекращения учета хеджирования справедливой стоимости для объекта хеджирования, являющимся финансовым инструментом, учитываемым по амортизированной стоимости, организация применяет подпункт 3.2.8 настоящего Положения с учетом требований МСФО (IFRS) 9.

2.7. В случае прекращения учета хеджирования потоков денежных средств организация применяет подпункт 4.2.5 настоящего Положения с учетом требований МСФО (IFRS) 9.

Глава 3. Особенности бухгалтерского учета хеджирования справедливой стоимости

3.1. Порядок бухгалтерского учета инструментов хеджирования установлен нормативными актами Банка России.

3.2. Особенности бухгалтерского учета отношений хеджирования справедливой стоимости.

3.2.1. В случае если объектом хеджирования является отраженный на балансовых счетах актив или обязательство (за исключением финансового инструмента, по которому изменение справедливой стоимости отражается в прочем совокупном доходе) или их компонент, то изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, связанное с хеджируемым риском, отражается на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Уменьшение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является отраженным на балансовом счете активом или его компонентом, связанное с хеджируемым риском, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора»

Кредит соответствующего счета по учету актива.

Увеличение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является отраженным на балансовом счете активом или его компонентом, связанное с хеджируемым риском, отражается бухгалтерской записью:

Дебет соответствующего счета по учету актива

Кредит счета № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора».

Увеличение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является отраженным на балансовом счете обязательством или его компонентом, связанное с хеджируемым риском, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора»

Кредит соответствующего счета по учету обязательства.

Уменьшение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является отраженным на балансовом счете обязательством или его компонентом, связанное с хеджируемым риском, отражается бухгалтерской записью:

Дебет соответствующего счета по учету обязательства

Кредит счета № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора».

3.2.2. В случае если объектом хеджирования является долевой финансовый инструмент, для которого организация выбрала не подлежащее отмене решение отражать изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода, такое изменение продолжает отражаться в составе прочего совокупного дохода. Изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования при этом отражается в составе прочего совокупного дохода.

Доход от увеличения справедливой стоимости инструмента хеджирования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора»

Кредит счета № 10622 «Положительная переоценка финансовых активов», № 10623 «Отрицательная переоценка финансовых активов».

Расход в результате уменьшения справедливой стоимости инструмента хеджирования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 10623 «Отрицательная переоценка финансовых активов», № 10622 «Положительная переоценка финансовых активов»

Кредит счета № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора».

3.2.3. В случае если объектом хеджирования является долговой финансовый инструмент (или его компонент), который организация классифицировала как финансовый актив, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода, то изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, связанное с хеджируемым риском, отражается на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Доход от изменения справедливой стоимости объекта хеджирования в размере изменения справедливой стоимости, связанного с хеджируемым риском, относится на доходы организации бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода

Кредит счета № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора».

Расход в результате изменения справедливой стоимости объекта хеджирования в размере изменения справедливой стоимости, связанного с хеджируемым риском, относится на расходы организации бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора»

Кредит счета по учету переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода.

3.2.4. В случае если объектом хеджирования является неотраженное на балансовых счетах твердое соглашение, то изменение его справедливой стоимости, связанное с хеджируемым риском, признается как актив или как обязательство в следующем порядке.

Изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является неотраженным на балансовых счетах твердым соглашением (или его компонентом) по приобретению актива, в случае увеличения стоимости актива, твердое соглашение по приобретению которого является объектом хеджирования, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 52802 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», № 52801 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

Кредит счета № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора».

Изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является неотраженным на балансовых счетах твердым соглашением (или его компонентом) по приобретению актива, в случае уменьшения стоимости актива, твердое соглашение по приобретению которого является объектом хеджирования, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора»

Кредит счета № 52801 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», № 52802 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)».

Изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является неотраженным на балансовых счетах твердым соглашением (или его компонентом), по принятию обязательства, в случае увеличения стоимости обязательства, твердое соглашение по принятию которого является объектом хеджирования, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора»

Кредит счета № 52803 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», № 52804 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)».

Изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, который является неотраженным на балансовых счетах твердым соглашением (или его компонентом), по принятию обязательства, в случае уменьшения стоимости обязательства, твердое соглашение по принятию которого является объектом хеджирования, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 52804 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», № 52803 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

Кредит счета № 71510 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора», № 71509 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора».

3.2.5. Бухгалтерские записи, указанные в подпунктах 3.2.1, 3.2.2, 3.2.3 и 3.2.4 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете одновременно с бухгалтерскими записями по отражению изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования.

3.2.6. При первоначальном признании на балансовых счетах актива или обязательства в результате исполнения твердого соглашения, первоначальная стоимость такого актива или обязательства корректируется на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, который являлся неотраженным на балансовых счетах твердым соглашением, в следующем порядке.

Если в результате исполнения твердого соглашения организация признает в бухгалтерском учете актив, то в дополнение к бухгалтерским записям по признанию актива осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет соответствующего счета по учету актива

Кредит счета № 52802 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

или

Дебет счета № 52801 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

Кредит соответствующего счета по учету актива.

Если в результате исполнения твердого соглашения организация признает в бухгалтерском учете обязательство, то в дополнение к бухгалтерским записям по признанию обязательства осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 52803 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

Кредит соответствующего счета по учету обязательства

или

Дебет соответствующего счета по учету обязательства

Кредит счета № 52804 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)».

3.2.7. Если твердое соглашение в соответствии с нормами применяемого к такому соглашению законодательства или обычаями делового оборота прекращено без поставки (образования, первоначального признания) актива либо возникновения обязательства, то изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, отраженное на балансовых счетах № 52801 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», № 52802 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», № 52803 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)» и № 52804 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)», подлежит списанию на счет раздела № 715 «Доходы и расходы (кроме процентных) от операций с финансовыми инструментами и драгоценными металлами».

3.2.8. Если объект хеджирования представляет собой финансовый инструмент (или его компонент), оцениваемый по амортизированной стоимости, то любая корректировка балансовой стоимости, указанная в подпункте 3.2.1 настоящего Положения, должна амортизироваться в порядке, установленном Банком России для бухгалтерского учета соответствующего финансового инструмента. Если объектом хеджирования является долговой инструмент, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода, то совокупное изменение справедливой стоимости объекта хеджирования, связанного с хеджируемым риском, признанное в составе доходов или расходов в соответствие с подпунктом 3.2.3 настоящего Положения, должно амортизироваться в порядке, установленном Банком России для бухгалтерского учета соответствующего финансового инструмента. Дата начала амортизации не должна быть позднее чем дата, начиная с которой прекращается корректировка балансовой стоимости объекта хеджирования и определяется в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9. Амортизация должна основываться на пересчитанной эффективной ставке процента на дату начала амортизации.

Глава 4. Особенности бухгалтерского учета хеджирования потоков денежных средств

4.1. Особенности бухгалтерского учета инструмента хеджирования потоков денежных средств.

4.1.1. Сумма переоценки инструмента хеджирования отражается в составе прочего совокупного дохода.

Эффективная часть переоценки инструмента хеджирования отражается в составе прочего совокупного дохода.

Неэффективная часть переоценки инструмента хеджирования отражается в доходах или расходах в порядке, установленном Банком России для бухгалтерского учета соответствующей операции.

4.1.2. Для выполнения требований подпункта 4.1.1 настоящего Положения организация:

сумму переоценки инструмента хеджирования отражает на балансовых счетах № 10619 «Переоценка инструментов хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы», № 10620 «Переоценка инструментов хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы»;

определяет наименьшее значение (в абсолютном значении) из следующих сумм: сумма переоценки инструмента хеджирования, накопленная с момента начала хеджирования, или сумма изменения справедливой стоимости (приведенной стоимости) ожидаемых будущих денежных потоков объекта хеджирования, накопленная с момента начала хеджирования;

рассчитывает разницу между остатком на балансовых счетах № 10619 «Переоценка инструментов хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы», № 10620 «Переоценка инструментов хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы» с учетом бухгалтерской записи, указанной во втором абзаце настоящего подпункта, и наименьшей суммой, определенной в соответствии с третьим абзацем настоящего подпункта.

Если данная разница является положительной, то на сумму этой разницы вместе с бухгалтерской записью по отражению переоценки инструмента хеджирования осуществляется дополнительная бухгалтерская запись:

Дебет счета № 10619 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы»

Кредит счета раздела № 715 «Доходы и расходы (кроме процентных) от операций с финансовыми инструментами и драгоценными металлами»

или

Дебет счета раздела № 715 «Доходы и расходы (кроме процентных) от операций с финансовыми инструментами и драгоценными металлами»

Кредит счета № 10620 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы».

Если данная разница является отрицательной, то дополнительная бухгалтерская запись не осуществляется.

4.2. Особенности бухгалтерского учета отношений хеджирования.

4.2.1. Если хеджируемая прогнозируемая операция приводит к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства, то организация сумму переоценки инструмента хеджирования, признанную в составе капитала в соответствии с подпунктом 4.1 настоящего Положения, включает в первоначальную стоимость нефинансового актива или нефинансового обязательства в момент признания соответствующего актива или обязательства в следующем порядке.

Если в составе капитала накоплена положительная переоценка, то осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 10619 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы»

Кредит соответствующего счета по учету нефинансового актива

или

Дебет счета № 10619 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы»

Кредит соответствующего счета по учету нефинансового обязательства.

Если в составе капитала накоплена отрицательная переоценка, то осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет соответствующего счета по учету нефинансового актива

Кредит счета № 10620 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы»

или

Дебет соответствующего счета по учету нефинансового обязательства

Кредит счета № 10620 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы».

4.2.2. Если хеджируемая прогнозируемая операция в отношении нефинансового актива или нефинансового обязательства становится твердым соглашением, для которого применяется учет хеджирования справедливой стоимости, то переоценка инструмента хеджирования, накопленная в составе капитала, исключается из состава капитала в момент признания твердого соглашения в следующем порядке.

Если в составе капитала накоплена положительная переоценка, то осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 10619 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы»

Кредит счета № 52801«Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

или

Дебет счета № 10619 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы»

Кредит счета № 52803 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)».

Если в составе капитала накоплена отрицательная переоценка, то осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 52802 «Корректировка балансовой стоимости актива на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

Кредит счета № 10620 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы»

или

Дебет счета № 52804 «Корректировка балансовой стоимости обязательства на изменение справедливой стоимости объекта хеджирования (твердое соглашение)»

Кредит счета № 10620 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы».

В дальнейшем применяются бухгалтерские записи, предусмотренные подпунктами 3.2.6 и 3.2.7 настоящего Положения.

4.2.3. В случаях, не предусмотренных подпунктами 4.2.1 и 4.2.2 настоящего Положения, накопленная в составе капитала сумма переоценки инструмента хеджирования относится на доходы или расходы в тот же момент времени, когда хеджируемые будущие потоки денежных средств оказывают влияние на доходы или расходы.

Если в составе капитала накоплена положительная переоценка, то осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 10619 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы»

Кредит счета раздела № 710 «Процентные доходы», раздела 711 «Процентные расходы», раздела № 715 «Доходы и расходы (кроме процентных) от операций с финансовыми инструментами и драгоценными металлами».

Если в составе капитала накоплена отрицательная переоценка, то осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета раздела № 710 «Процентные доходы», раздела № 711 «Процентные расходы», раздела № 715 «Доходы и расходы (кроме процентных) от операций с финансовыми инструментами и драгоценными металлами»

Кредит счета № 10620 «Переоценка инструмента хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы».

4.2.4. Если в составе капитала накоплена отрицательная переоценка инструмента хеджирования, которую организация не ожидает возместить в будущем, то сумма такой переоценки относится на расходы. При этом формируется бухгалтерская запись, предусмотренная подпунктом 4.2.3.2 настоящего Положения.

4.2.5. В случае прекращения учета хеджирования потоков денежных средств сумма накопленной прибыли или убытка по инструменту хеджирования, признанная в составе капитала, подлежит отражению в составе капитала до возникновения прогнозируемой операции, если выполнение операции ожидается. В случае, если выполнение операции не ожидается, сумма накопленной прибыли или убытка по инструменту хеджирования, признанная в составе капитала, относится на доходы или расходы.

Глава 5. Особенности бухгалтерского учета хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение

5.1. Бухгалтерские записи при хеджировании чистой инвестиции в иностранное подразделение, включая хеджирование монетарной статьи, которая отражается как часть чистой инвестиции согласно МСФО (IAS) 21, осуществляются в порядке, установленном для хеджирования потоков денежных средств (глава 4 настоящего Положения) .

5.2. При отражении бухгалтерских записей, предусмотренных подпунктом 4.1.2 пункта 4.1 настоящего Положения и пунктом 4.2 настоящего Положения, для учета переоценки инструмента хеджирования применяются балансовые счета № 10624 «Переоценка инструментов хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение - положительные разницы», № 10625 «Переоценка инструментов хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение - отрицательные разницы».

5.3. Сумма переоценки инструмента хеджирования, накопленная в составе капитала, переносится в доходы или расходы в соответствии с пунктами 48 - 49 МСФО (IAS) 21 при выбытии или частичном выбытии иностранного подразделения. При этом осуществляются бухгалтерские записи в порядке, установленном подпунктом 4.2.3 пункта 4.2 настоящего Положения, с учетом пункта 5.2 настоящего положения.

Глава 6. Заключительные положения

6.1. При применении настоящего Положения некредитные финансовые организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также пунктом 12 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, № 50, ст. 7344; 2013, № 26, ст. 3207; № 27, ст. 3477; № 30, ст. 4084; № 44, ст. 5631; № 51, ст. 6677; № 52, ст. 6990; 2014, № 45, ст. 6154).

6.2. Настоящее Положение подлежит официальному опубликованию в «Вестнике Банка России» и вступает в силу с 1 января 2018 года.

Настоящее Положение сельскохозяйственными кредитными потребительскими кооперативами и ломбардами применяется с 1 января 2019 года.

Председатель Центрального банка Российской Федерации

Приложение
к Положению Банка России
«Отраслевой стандарт бухгалтерского учета
хеджирования некредитными финансовыми
организациями» от ____________ № _____

Примеры бухгалтерского учета хеджирования

Данные по справедливой стоимости объектов хеджирования и производных финансовых инструментов, приведенные в примерах, являются условными и не рассматриваются как рекомендации по определению справедливой стоимости.

По тексту примеров временные периоды соответствуют: «20Х1» - текущему году, «20Х2» - году, следующему за годом 20Х1.

Пример 1. Бухгалтерский учет хеджирования изменения справедливой стоимости долевого инструмента, для которого организация выбрала не подлежащее отмене решение отражать изменение справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода, вследствие изменения официального курса доллара США

Организация «А» 15 марта 20Х1 года приобретает через брокера обыкновенные акции иностранного банка «Б» на зарубежной фондовой бирже, где сделки осуществляются в долларах США, за 12 000 000 долларов США. Акции иностранного банка «Б» торгуются только на одной фондовой бирже. При первоначальном признании в бухгалтерском учете организацией «А» было принято не подлежащее отмене решение отражать изменение справедливой стоимости данного долевого инструмента в составе прочего совокупного дохода.

В целях устранения валютного риска при изменении справедливой стоимости акций организация «А» принимает решение заключить расчетный форвардный договор на продажу долларов США, не предусматривающий поставку иностранной валюты. Сторонами будут произведены расчеты исходя из разницы между курсом договора и официальным курсом доллара США на дату исполнения, умноженной на сумму договора в долларах США.

Так как в краткосрочной перспективе стоимость акций может снизиться ниже 12 000 000 долларов США, организация «А» принимает решение хеджировать валютный риск только по части купленных акций в общей сумме 10 000 000 долларов США. В дальнейшем организация «А» планирует повторять заключение форвардного договора на продажу долларов США в сумме 10 000 000 долларов США в течение всего срока владения акциями в рамках задокументированной стратегии по управлению валютным риском. Организация установила, что такое возобновление форвардного договора не приводит к прекращению учета хеджирования в момент окончания срока действия форвардного договора в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9.

Условия расчетного форвардного договора:

дата заключения - 15 марта 20X1 года;

дата исполнения - 15 сентября 20Х1 года;

организация «А» продает 10 000 000 USD за рубли по курсу 29,4000 руб./USD уполномоченному банку;

обязательств по уплате периодических платежей в связи с изменением официального курса доллара США не предусмотрено.

В момент заключения форвардного договора организация оценила кредитный риск контрагента как низкий. Кредитный риск контрагента остается неизменным на протяжении действия форвардного договора.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» уполномоченные банки - это кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

официальный курс доллара США по отношению к рублю составил:

на 15.03.20Х1 - 28,6640 руб./USD;

на 31.03.20X1 - 28,4290 руб./USD;

на 30.06.20X1 - 28,0758 руб./USD;

на 15.09.20Х1 - 30,3643 руб./USD;

Условные данные по справедливой стоимости расчетного форвардного договора, определенной с использованием принятых организацией методов оценки форвардных договоров, включая изменение справедливой стоимости форвардного договора равное изменению официального курса доллара США умноженное на номинальную стоимость форвардного договора (10 000 000 долларов США) (далее - «изменение спот-элемента форвардного контракта»), и прочее изменение справедливой стоимости форвардного договора, равное изменению справедливой стоимости форвардного договора за вычетом изменения спот-элемента форвардного договора (далее - «изменение форвардного элемента форвардного договора»):

Дата	Определение вида ПФИ для организации «А»	Справедливая стоимость форвардного договора (руб.)	Изменение справедливой стоимости форвардного договора (руб.)	В том числе изменение спот-элемента форвадного договора (руб.)	В том числе изменение форвардного элемента форвардного договора
15.03.20Х1	-	0-00	0-00	0-00	0-00
31.03.20Х1	Актив	6 590 000-00	6 590 000-00	2 350 000-00	4 240 000-00
30.06.20Х1	Актив	13 092 000-00	6 502 000-00	3 532 000-00	2 970 000-00
15.09.20Х1	Обязательство	9 643 000-00	-22 735 000-00	-22 885 000-00	150 000-00
Итого изменение			-9 643 000-00	-17 003 000-00	7 360 000-00

Условные данные по справедливой стоимости акций:

Дата	Справедливая стоимость акций иностранного банка «Б» (USD)	Справедливая стоимость акций иностранного банка «Б» (руб.)	Сумма изменения справедливой стоимости акций (руб.)
15.03.20Х1	12 000 000-00	343 968 000-00	-
31.03.20Х1	13 000 000-00	369 577 000-00	25 609 000-00
30.06.20Х1	10 500 000-00	294 795 900-00	-74 781 100-00
15.09.20Х1	12 500 000-00	379 553 750-00	84 757 850-00

Организация «А» установила отношение хеджирования. В качестве объекта хеджирования организация «А» установила валютный риск по купленным акциям в сумме 10 000 000 долларов США. При определении инструмента хеджирования организация «А» приняла решение отделить форвардный элемент и спот-элемент форвардного договора и определить в качестве инструмента хеджирования только изменение спот-элемента форвардного договора. В качестве хеджируемого риска организация «А» установила риск изменения справедливой стоимости акций в сумме 10 000 000 долларов США вследствие изменения официального курса доллара США по отношению к рублю.

В документации по хеджированию организация «А» определила, что эффективность хеджирования будет оцениваться путем сравнения изменения справедливой стоимости части акций в сумме 10 000 000 долларов США вследствие изменения официального курса доллара США по отношению к рублю с изменением справедливой стоимости спот-элемента форвардного договора.

Отношение хеджирования остается эффективными на всем протяжении всего срока, поскольку изменение справедливой стоимости спот-элемента форвардного договора полностью компенсирует изменение справедливой стоимости части акций в сумме 10 000 000 долларов США вследствие изменения официального курса доллара США.

В рамках данного примера принимается, что все условия для применения бухгалтерского учета хеджирования выполнены.

Так как организация «А» определила в качестве инструмента хеджирования спот-элемент форвадного договора, то на каждую отчетную дату изменение справедливой стоимости спот-элемента форвардного контракта отражается в составе прочего совокупного дохода. Так как организация «А» выделила и исключила форвардный элемент форвардного договора из определения форвардного договора как инструмента хеджирования, и приняла решение не учитывать форвардный элемент форвардного договора как стоимость хеджирования при бухгалтерском учете хеджирования в соответствие с МСФО (IFRS) 9, то на каждую отчетную дату изменение справедливой стоимости форвардного элемента форвардного договора отражается в составе доходов или расходов.

15.03.20Х1

Датой первоначального признания в бухгалтерском учете форвардного договора является дата заключения договора. На дату первоначального признания форвардного договора его справедливая стоимость равна нулю, поэтому бухгалтерские записи на балансовых счетах на эту дату не осуществляются.

Оценка справедливой стоимости форвардного договора и отражение в бухгалтерском учете ее изменений осуществляется организацией «А» в последний рабочий день месяца, а также на дату прекращения признания (в данном примере изменение справедливой стоимости форвардного договора отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал).

На счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях требования и обязательства в отношении базисного (базового) актива отражаются следующими бухгалтерскими записями:

отражение требований на получение денежных средств:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	93313	294 000 000-00*(1)
Кредит счета №	99997	294 000 000-00

отражение обязательств по уплате денежных средств:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	99996	286 640 000-00*(2)
Кредит счета №	96313	286 640 000-00	10 000 000-00

Приобретение акций:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	47408	343 968 000-00	12 000 000-00
Кредит счета №	47407	343 968 000-00	12 000 000-00

Списание суммы требования в связи с переходом прав собственности на акции:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	50707	343 968 000-00
Кредит счета №	47408	343 968 000-00	12 000 000-00

Исполнение обязательства по уплате денежных средств за приобретенные акции (за счет средств, перечисленных ранее на счет брокера):

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	47407	343 968 000-00	12 000 000-00
Кредит счета №	30602	343 968 000-00	12 000 000-00

Выдержка из ведомости остатков по счетам организации «А» (по результатам операций, совершенных 15.03.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
50707	810	343 968 000-00
93313	810	294 000 000-00
96313	810	286 640 000-00
99996	810	286 640 000-00
99997	810	294 000 000-00

31.03.20Х1

Отражение изменения справедливой стоимости форвардного договора в последний рабочий день квартала (изменение справедливой стоимости отражается условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	52601	6 590 000-00
Кредит счета №	71509	6 590 000-00

Отражение переоценки обязательств по уплате денежных средств:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	96313	2 350 000-00*(3)
Кредит счета №	99996	2 350 000-00

Отражение переоценки акций:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	50707	25 609 000-00
Кредит счета по учету положительной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода		25 609 000-00

Отражение дохода от увеличения справедливой стоимости инструмента хеджирования (спот-элемента форвардного контракта):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	71509	2 350 000-00
Кредит счета №	10622	2 350 000-00

Выдержка из ведомости остатков по счетам организации «А» (по результатам операций, совершенных 31.03.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
Счет 1*	810	25 609 000-00
10622	810	2 350 000-00
71509	810	4 240 000-00
50707	810	369 577 000-00
52601	810	6 590 000-00
93313	810	294 000 000-00
96313	810	284 290 000-00	10 000 000-00
99996	810	284 290 000-00
99997	810	294 000 000-00

_____________________________

* Счет 1 - счет по учету положительной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода.

30.06.20Х1

Отражение изменения справедливой стоимости форвардного договора в последний рабочий день квартала (изменение справедливой стоимости отражается условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	52601	6 502 000-00
Кредит счета №	71509	6 502 000-00

Отражение переоценки обязательств по уплате денежных средств:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	96313	3 532 000-00*(4)
Кредит счета №	99996	3 532 000-00

Отражение переоценки акций:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета по учету положительной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода		74 781 100-00
Кредит счета №	50707	74 781 100-00

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета по учету отрицательной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода		49 172 100-00
Кредит счета по учету положительной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода		49 172 100-00

Отражение увеличения справедливой стоимости инструмента хеджирования (спот-элемента форвардного контракта):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	71509	3 532 000-00
Кредит счета №	10622	3 532 000-00

Выдержка из ведомости остатков по счетам организации «А» (по результатам операций, совершенных 30.06.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценны х металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
Счет 2*	810	49 172 100-00
10622	810	5 882 000-00
71509	810	7 210 000-00
50707	810	294 795 900-00
52601	810	13 092 000-00
93313	810	294 000 000-00
96313	810	280 758 000-00	10 000 000-00
99996	810	280 758 000-00
99997	810	294 000 000-00

_____________________________

* Счет 2 - счет по учету отрицательной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода.

15.09.20Х1

Отражение изменения справедливой стоимости форвардного договора в последний рабочий день квартала (изменение справедливой стоимости отражается условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	71509	22 735 000-00
Кредит счета №	52601	22 735 000-00

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	52601	9 643 000-00
Кредит счета №	52602	9 643 000-00

Отражение переоценки обязательств по уплате денежных средств:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	99996	22 885 000-00*(5)
Кредит счета №	96313	22 885 000-00

Отражение переоценки акций:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	50707	84 757 850-00
Кредит счета по учету отрицательной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода		84 757 850-00

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

	оборот по счету (руб.)
Дебет счета по учету отрицательной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода	35 585 750-00
Кредит счета по учету положительной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода	35 585 750-00

Отражение увеличения справедливой стоимости инструмента хеджирования (спот-элемента форвардного контракта):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	10622	22 885 000-00
Кредит счета №	71510	22 885 000-00

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	10623	17 003 000-00
Кредит счета №	10622	17 003 000-00

Списание справедливой стоимости форвардного договора при прекращении признания:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	52602	9 643 000-00
Кредит счета №	61601	9 643 000-00

На дату прекращения признания форвардного договора учет требований и обязательств по нему на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях прекращается:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	99997	294 000 000-00
Кредит счета №	93313	294 000 000-00
		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	96313	303 643 000-00	1 000 000-00
Кредит счета №	99996	303 643 000-00

Отражение суммы требований на получение денежных средств по расчетному форвардному договору при прекращении признания:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	61601	9 643 000-00
Кредит счета №	47407	9 643 000-00

Уплата денежных средств по расчетному форвардному договору при прекращении признания:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	47407	9 643 000-00
Кредит счета №	20501	9 643 000-00

Дальнейшие проводки по возобновлению инструмента хеджирования (заключению нового форвардного контракта) в рамках данного примера не рассматриваются.

Выдержка из ведомости остатков по счетам организации «А» (по результатам операций, совершенных 15.09.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
Счет 1*	810	35 585 750-00
10623	810	17 003 000-00
71509	810	30 095 000-00
71510	810	22 735 500-00
50707	810	379 553 750-00

_____________________________

* Счет 1 - счет по учету положительной переоценки финансового инструмента, изменение справедливой стоимости которого отражается в составе прочего совокупного дохода.

Пример 2. Бухгалтерский учет хеджирования потоков денежных средств по признанному обязательству в отношении валютного риска

Организация «А» заключила 1 января 20Х1 года с кредитной организацией кредитный договор на следующих условиях:

дата предоставления кредита - 1 января 20Х1 года;

дата возврата кредита - 30 сентября 20Х1 года;

сумма кредита - 1 000 000 долларов США;

процентная ставка - 8% годовых.

Обязательства должника считаются исполненными надлежащим образом при поступлении последнего платежа в счет возврата суммы полученного кредита и уплаты процентов за пользование им не позднее 30 сентября 20Х1 года.

Проценты за пользование кредитом начисляются на сумму фактического остатка задолженности по кредиту на начало операционного дня и уплачиваются в следующем порядке.

№ п/п	Период	Проценты за период подлежат уплате не позднее
1.	с 01.01.20Х1 по 31.03.20Х1	31.03.20Х1
2.	с 01.04.20Х1 по 30.06.20Х1	30.06.20Х1
3.	с 01.07.20Х1 по 30.09.20Х1	30.09.20Х1

Начисление процентов производится со дня, следующего за днем предоставления кредита, по день его возврата включительно.

Организация «А» в целях устранения риска изменения основной суммы долга по кредиту при пересчете в рубли в результате колебаний официального курса доллара США по отношению к рублю принимает решение заключить расчетный форвардный договор на покупку долларов США, не предусматривающий поставку иностранной валюты. Сторонами будут произведены расчеты исходя из разницы между курсом договора и официальным курсом доллара США на дату исполнения, умноженной на сумму договора в долларах США.

Условия расчетного форвардного договора:

дата заключения - 1 января 20X1 года;

дата исполнения - 30 сентября 20Х1 года;

организация «А» покупает 1 000 000 USD за рубли по курсу 30,3505 руб./USD у уполномоченного банка;

обязательств по уплате периодических платежей в связи с изменением официального курса доллара США не предусмотрено.

В момент заключения форвардного договора организация оценила кредитный риск контрагента как низкий. Кредитный риск контрагента остается неизменным на протяжении действия форвардного договора.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» уполномоченные банки - это кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Справочно:

официальный курс доллара США по отношению к рублю составил:

на 01.01.20X1 - 30,3505 руб./USD;

на 31.03.20X1 - 28,4290 руб./USD;

на 30.06.20X1 - 28,0758 руб./USD;

на 30.09.20X1 - 31,8751 руб./USD;

Условные данные о справедливой стоимости форвардного договора:

Дата	Справедливая стоимость форвардного договора определена с использованием принятых организацией методов оценки форвардных договоров (руб.)	Определение вида ПФИ (ПФИ, представляющий собой актив или обязательство) для организации «А»
01.01.20Х1	0-00	-
31.03.20Х1	2 264 111-00	Обязательство
30.06.20Х1	3 005 871-00	Обязательство
30.09.20Х1	1 524 600-00	Актив

Организация «А» установила отношение хеджирование с определением в качестве объекта хеджирования суммы основного долга по кредитному договору и в качестве инструмента хеджирования - форвардного договора. В качестве хеджируемого риска организация «А» установила риск изменения основной суммы долга по кредиту при пересчете в рубли в результате колебаний официального курса доллара США по отношению к рублю на период действия кредитного договора.

В документации по хеджированию организация «А» определила, что эффективность хеджирования будет оцениваться с помощью гипотетического форвардного договора, представляющего собой форвардный договор, критические параметры которого совпадают с объектом хеджирования, со следующими условиями:

дата заключения - 1 января 20X1 года (дата заключения кредитного договора);

дата исполнения - 30 сентября 20Х1 года (дата погашения кредитного договора);

организация «А» продает 1 000 000 USD (сумма кредитного договора) за рубли по курсу 30,3505 руб./USD уполномоченному банку;

обязательств по уплате периодических платежей в связи с изменением официального курса доллара США не предусмотрено.

Справедливая стоимость гипотетического форвардного договора равна нулю по состоянию на 1 января 20Х1 года.

Отношение хеджирования остается эффективными на всем протяжении их существования, поскольку изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования полностью компенсирует изменение справедливой стоимости гипотетического дериватива, поэтому изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования признается эффективной частью и отражается в составе прочего совокупного дохода.

В рамках данного примера принимается, что все условия для применения бухгалтерского учета хеджирования выполнены.

Так как организация «А» установила в качестве хеджируемого риска риск изменения основной суммы долга по кредиту при пересчете в рубли в результате колебаний официального курса доллара США по отношению к рублю, то изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования будет отражено в составе прочего совокупного дохода. На каждую дату расчетов организация «А» переносит из состава капитала в доходы или расходы сумму, равную изменению балансовой стоимости кредитного договора вследствие изменения официального курса доллара США по отношению к рублю. Так как на дату заключения форвардного договора курс исполнения форвардного договора (30,3505) равен официальному курсу доллара США по отношению к рублю организация не осуществляет дополнительных бухгалтерских записей.

01.01.20Х1

Отражение в бухгалтерском учете обязательства по кредиту в момент поступления денежных средств на счет:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	20501	30 350 500-00	1 000 000-00
Кредит счета №	43708	30 350 500-00	1 000 000-00

Срок погашения (возврата) кредита при первоначальном признании, составлял менее одного года, поэтому организация «А» приняла решение не применять метод эффективной ставки процента (ЭСП).

Датой первоначального признания в бухгалтерском учете форвардного договора является дата заключения договора. На дату первоначального признания форвардного договора его справедливая стоимость равна нулю, поэтому бухгалтерские записи на балансовых счетах на эту дату не осуществляются.

Оценка справедливой стоимости форвардного договора и отражение в бухгалтерском учете ее изменений осуществляется организацией «А» в последний рабочий день месяца, а также на дату прекращения признания (в данном примере изменение справедливой стоимости форвардного договора отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал).

Отражение требования в отношении базисного (базового) актива:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	93313	30 350 500-00	1 000 000-00
Кредит счета №	99997	30 350 500-00

Далее в течение срока действия форвардного договора осуществляется пересчет требования в отношении базисного (базового) актива в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте).

Отражение обязательства в отношении базисного (базового) актива:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	99996	30 350 500-00
Кредит счета №	96313	30 350 500-00

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации «А» (по результатам операций, совершенных 01.01.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
43708	840	30 350 500-00	1 000 000-00
93313	840	30 350 500-00	1 000 000-00
96313	810	30 350 500-00
99996	810	30 350 500-00
99997	810	30 350 500-00

31.03.20Х1

Отражение в бухгалтерском учете процентных расходов исходя из условий кредитного договора (в данном примере процентные расходы отражаются в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	71101	554 560-00	19 507-00*(6)
Кредит счета №	43709	554 560-00	19 507-00

и погашения обязательства по уплате процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	43709	554 560-00	19 507-00
Кредит счета №	20501	554 560-00	19 507-00

Пересчет обязательства по основной сумме долга по кредитному договору, исходя из официального курса валюты на отчетную дату:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	43708	1 921 500-00*(7)
Кредит счета №	71511	1 921 500-00

Отражение изменения справедливой стоимости форвардного договора (в данном примере изменение справедливой стоимости форвардного договора отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	10620	2 264 111-00
Кредит счета №	52602	2 264 111-00

Накопленная в составе капитала сумма переоценки инструмента хеджирования переносится на расходы организации в тот же момент времени, когда хеджируемые будущие потоки денежных средств оказывают влияние на доходы или расходы:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	71512	1 921 500-00
Кредит счета №	10620	1 921 500-00

Отражение переоценки требования в отношении базисного (базового) актива по форвардному договору:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	99997	1 921 500-00
Кредит счета №	93313	1 921 500-00

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации «А» (по результатам операций, совершенных 31.03.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
10620	810	342 611-00
43708	840	28 429 000-00	1 000 000-00
52602	810	2 264 111-00
71101	810	554 560-00
71511	810	1 921 500-00
71512	810	1 921 500-00
93313	840	28 429 000-00	1 000 000-00
96313	810	30 350 500-00
99996	810	30 350 500-00
99997	810	28 429 000-00

30.06.20Х1

Отражение в бухгалтерском учете процентных расходов исходя из условий кредитного договора (в данном примере процентные расходы отражаются в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	71101	559 978-00	19 945-00*(8)
Кредит счета №	43709	559 978-00	19 945-00

и погашения обязательства по уплате процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	43709	559 978-00	19 945-00
Кредит счета №	20501	559 978-00	19 945-00

Пересчет обязательства по основной сумме долга по кредитному договору, исходя из официального курса валюты на отчетную дату:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	43708	353 200-00*(9)
Кредит счета №	71511	353 200-00

Отражение изменения справедливой стоимости форвардного договора (в данном примере изменение справедливой стоимости форвардного договора отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	10620	741 760-00
Кредит счета №	52602	741 760-00

Накопленная в составе капитала сумма переоценки инструмента хеджирования переносится на расходы организации в тот же момент времени, когда хеджируемые будущие потоки денежных средств оказывают влияние на доходы или расходы:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	71512	353 200-00
Кредит счета №	10620	353 200-00

Отражение переоценки требования в отношении базисного (базового) актива по форвардному договору:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	99997	353 200-00
Кредит счета №	93313	353 200-00

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации «А» (по результатам операций, совершенных 30.06.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
10620	810	731 171-00
43708	840	28 075 800-00	1 000 000-00
52602	810	3 005 871-00
71101	810	1 114 538-00
71511	810	2 274 700-00
71512	810	2 274 700-00
93313	840	28 075 800-00	1 000 000-00
96313	810	30 350 500-00
99996	810	30 350 500-00
99997	810	28 075 800-00

30.09.20Х1

Отражение в бухгалтерском учете процентных расходов исходя из условий кредитного договора (в данном примере процентные расходы отражаются в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	71101	642 742-00	20 164-00*(10)
Кредит счета №	43709	642 742-00	20 164-00

и погашения обязательства по уплате процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	43709	642 742-00	20 164-00
Кредит счета №	20501	642 742-00	20 164-00

Пересчет обязательства по основной сумме долга по кредитному договору, исходя из официального курса валюты на отчетную дату:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	71512	3 799 300-00*(11)
Кредит счета №	43708	3 799 300-00

Отражение изменения справедливой стоимости форвардного договора (в данном примере изменение справедливой стоимости форвардного договора отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	52602	4 530 471-00
Кредит счета №	10620	4 530 471-00

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	52601	1 524 600-00
Кредит счета №	52602	1 524 600-00

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	10620	3 799 300-00
Кредит счета №	10619	3 799 300-00

Накопленная в составе капитала сумма переоценки инструмента хеджирования переносится на доходы организации в тот же момент времени, когда хеджируемые будущие потоки денежных средств оказывают влияние на доходы или расходы:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	10619	3 799 300-00
Кредит счета №	71511	3 799 300-00

Списание справедливой стоимости форвардного договора при прекращении признания:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	61601	1 524 600-00
Кредит счета №	52601	1 524 600-00

Отражение переоценки требования в отношении базисного (базового) актива по форвардному договору:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	93313	3 799 300-00
Кредит счета №	99997	3 799 300-00

На дату прекращения признания форвардного договора учет требований и обязательств по нему на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях прекращается:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	99997	31 875 100-00
Кредит счета №	93313	31 875 100-00	1 000 000-00
		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	96313	30 350 500-00
Кредит счета №	99996	30 350 500-00

Отражение суммы требований на получение денежных средств по расчетному форвардному договору при прекращении признания:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	47408	1 524 600-00
Кредит счета №	61601	1 524 600-00

Получение денежных средств по расчетному форвардному договору при прекращении признания:

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета №	20501	1 524 600-00
Кредит счета №	47408	1 524 600-00

Погашение кредита в соответствии с условиями договора:

		оборот по счету (руб.)	оборот по счету (USD)
Дебет счета №	43708	31 875 100-00	1 000 000-00
Кредит счета №	20501	31 875 100-00	1 000 000-00

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации «А» (по результатам операций, совершенных 30.09.20X1)

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
71101	810	1 757 280-00
71511	810	6 074 000-00
71512	810	6 074 000-00

_____________________________

*(1) Расчет: 10 000 000 USD х 29 400 руб. = 294 000 000 руб.

*(2) Расчет: 10 000 000 USD х 28,6640 руб. = 286 640 000 руб.

*(3) Расчет: 10 000 000 USD х (28,4290 руб. - 28,6640 руб.) = - 2 350 000 руб.

*(4) Расчет: 10 000 000 USD х (28,0758 руб. - 28,4290 руб.) = - 3 532 200 руб.

*(5) Расчет: 10 000 000 USD х (30,3643 руб. - 28,0758 руб.) = 22 885 000 руб.

*(6) Расчет: 1 000 000 USD х 8% х 89 дней * 365 дней = 19 507 USD

*(7) Расчет: (28,4290 руб. - 30,3505 руб.) х 1 000 000 USD = - 1 921 500 руб.

*(8) Расчет: 1 000 000 USD х 8% х 91 день * 365 дней = 19 945 USD

*(9) Расчет: (28,0758 руб. - 28,4290 руб.) х 1 000 000 USD = - 353 200 руб.

*(10) Расчет: 1 000 000 USD х 8% х 92 дня * 365 дней = 20 164 USD

*(11) Расчет: (31,8751 руб. - 28,0758 руб.) х 1 000 000 USD = 3 799 300 руб.

Пояснительная записка
к проекту Положения «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета хеджирования некредитными финансовыми организациями»

Банк России представляет уточненную редакцию проекта Положения «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета хеджирования некредитными финансовыми организациями» (далее - проект положения).

Проект положения разработан в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на основе Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», опубликованного Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) в 2014 году.

Проект положения подготовлен в связи с передачей Банку России полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков и обеспечением выполнения возложенной на него Федеральным законом от 10.07.2012 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» функции по утверждению отраслевых стандартов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций с 1 января 2015 года.

Замечания и рекомендации по тексту проекта положения ожидаются в срок до 30 апреля 2015 года по адресу электронной почты: vvm1@cbr.ru.