Вопрос: Организация за сумму более 2 млрд руб. приобрела долю в размере 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее ООО), в собственности которого находился расположенный на территории России земельный участок. Стоимость участка в налоговом учете ООО составляла около 1 млрд руб. (более 99% от общей стоимости (остаточной стоимости) имущества ООО).

Затем организация как единственный участник приняла решение о ликвидации ООО. После расчетов с кредиторами земельный участок в соответствии с гражданским законодательством перешел в собственность организации. Рыночная стоимость участка на момент передачи участка организации составляла около 2 млрд.руб., что было подтверждено отчетом независимого оценщика.

В настоящее время организация является застройщиком и осуществляет строительство на указанном земельном участке многоквартирного жилого дома. Строительство ведется с привлечением средств дольщиков на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" с заключением договоров долевого участия в строительстве. После завершения строительства и получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию квартиры будут передаваться дольщикам по актам приема-передачи для оформления в собственность.

В силу ст. 36 ЖК РФ с момента государственной регистрации права собственности на квартиру к собственнику переходит также доля в праве собственности на общее имущество многоквартирного дома, в том числе на земельный участок, на котором расположен данный дом.

Условиями договоров предусмотрена компенсация затрат застройщика на организацию строительства, включая приобретение земельного участка.

По нашему мнению, в описанной ситуации затратами застройщика на приобретение земельного участка являются расходы, понесенные организацией при приобретении доли в уставном капитале ООО, пропорционально доле стоимости земельного участка в налоговом учете ООО на дату приобретения организацией доли в уставном капитале ООО.

По окончании строительства организация зарегистрирует на себя право собственности на те квартиры в построенном доме, в отношении которых не будут заключены договоры участия в долевом строительстве. Затем организация планирует продавать данные квартиры по договорам купли-продажи.

Просим дать разъяснения по следующим вопросам:

1) возникает ли у организации в описанной ситуации налогооблагаемый доход при получении земельного участка в результате ликвидации ООО?

2) вправе ли организация в описанной ситуации в целях исчисления налога на прибыль учесть расходы на приобретение доли в уставном капитале ООО в составе затрат на строительство, возмещаемых участниками долевого строительства?

3) по какой стоимости организация должна будет принять к налоговому учету долю в праве собственности на указанный земельный участок, пропорциональную общей площади квартир, право собственности на которые зарегистрирует организация?

4) вправе ли организация в описанной ситуации при продаже квартир в целях исчисления налога на прибыль учесть стоимость земельного участка в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 2 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс, при ликвидации общества с ограниченной ответственностью и распределении его имущества доходы налогоплательщика-участника определяются исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) этим участником стоимости доли.

Таким образом, если рыночная стоимость имущества на момент получения участником не превышает оплаченные расходы участника на приобретение доли, то дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций, не возникает.

2. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Согласно статье 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в частности, в целях возмещения затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Если застройщик получил земельный участок в собственность в результате ликвидации общества с ограниченной ответственностью, единственным участником которого являлся застройщик, то затратами на приобретение земельного участка для застройщика, по мнению Департамента, будут в том числе расходы, понесенные им при приобретении доли в уставном капитале указанного общества.

Согласно статьям 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, в том числе земельный участок, на котором расположен данный дом. Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения.

Таким образом, в случае возмещения затрат застройщика на приобретение долей в уставном капитале общества, в результате ликвидации которого в собственность застройщика был передан земельный участок, используемый для строительства многоквартирного жилого дома, данные затраты в части пропорциональной доле участников долевого строительства, заключивших с застройщиком договоры участия в долевом строительстве, в праве собственности на земельный участок, являются для застройщика расходами, произведенные в рамках целевого финансирования (как затраты на приобретение земельного участка). В связи с этим указанные затраты не учитываются застройщиком в целях налогообложения прибыли.

3. Учитывая установленный статьей 277 Кодекса порядок оценки стоимости распределяемого ликвидируемым обществом имущества, по мнению Департамента, налогоплательщик вправе принять указанное имущество (в т.ч. земельный участок) к налоговому учету по стоимости, равной рыночной стоимости имущества на дату его получения.

В том случае, если на земельном участке построен жилой дом, на строительство которого застройщик привлекал денежные средства участников долевого строительства в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", то к налоговому учету застройщик принимает долю в праве собственности на земельный участок пропорционально размеру общей площади помещений, право собственности на которые зарегистрировано за застройщиком.

4. Согласно статье 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 Кодекса.

При реализации застройщиком по договору купли-продажи квартир в построенном им многоквартирном доме с переходом права собственности на указанные квартиры покупателю переходит и право собственности на соответствующую часть земельного участка, на котором расположен данный дом.

Учитывая изложенное, при реализации застройщиком квартиры в построенном им многоквартирном доме, доходы от реализации указанной квартиры уменьшаются на определенную по данным налогового учета застройщика стоимость доли в праве собственности на земельный участок, на котором расположен данный дом, размер которой пропорционален общей площади квартиры.