Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 октября 2013 г. N 03-03-06/2/44462 О налогообложении прибыли организаций при изменении срока исполнения обязательств по уступаемому праву требования

Вопрос: Банк в рамках текущей деятельности заключает сделки уступки прав требования, вытекающих из договоров о реализации товаров, работ, услуг в качестве лица, реализующего права требования (цедента) по кредитным договорам.

При применении норм ст. 279 НК РФ к указанным сделкам у банка возникают вопросы, связанные с трактовкой использованного в НК РФ понятия "срок платежа", предусмотренного кредитным договором, права требования по которому уступаются. В текущей редакции НК РФ отсутствует четкое определение этого понятия, в том числе в отношении кредитного договора.

1. В соответствии с типовыми условиями кредитных договоров, заключаемых банком при предоставлении кредита, банк вправе путем направления уведомления потребовать от заемщика досрочного возврата всей суммы задолженности по кредитному договору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения последним обязательств по данному договору.

Как правило, в рамках названного уведомления банк извещает заемщика о необходимости возврата всей суммы задолженности в течение определенного количества дней с момента получения такого уведомления.

Полагаем, что по истечении указанного в уведомлении срока "срок платежа" по кредитному договору для целей ст. 279 НК РФ можно считать наступившим. Таким образом, считаем, что в случае, если права требования по кредитному договору реализуются банком после того, как истек срок, установленный в уведомлении, убыток, образовавшийся от сделки, следует учитывать для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 279 НК РФ.

2. При взыскании задолженности в судебном порядке банк и заемщик могут заключить мировое соглашение, в рамках которого заемщик признает свои обязательства по кредитному договору и обязуется погасить их в более поздние сроки по сравнению с первоначально установленными кредитным договором.

По нашему мнению, основываясь на нормах российского законодательства, можно сделать вывод о том, что мировое соглашение как способ урегулирования судебного спора не является частью договора, ставшего предметом такого спора (в отличие от, например, дополнительного соглашения), а, следовательно, не меняет и его условий.

С учетом вышеизложенного, полагаем, что при реализации банком прав требований по кредитному договору, в отношении сроков исполнения обязательств по которому стороны заключили мировое соглашение, при расчете убытка для целей ст. 279 НК РФ следует использовать "срок платежа", предусмотренный кредитным договором с учетом его возможных пролонгаций, а также сокращений банком в одностороннем порядке в случаях, предусмотренных кредитным договором.

3. В рамках текущей деятельности банком заключаются сделки по реализации прав требования к заемщикам, юридическим лицам, которые на основании решения арбитражного суда были признаны банкротами и в отношении которых было открыто конкурсное производство.

В соответствии с п. 1 ст. 126 Закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

В этой связи полагаем, что для целей ст. 279 НК РФ дату принятия такого решения можно считать "сроком платежа" по кредитному договору, права требования в отношении которого уступаются.

Таким образом, в рассматриваемом случае считаем возможным исчислять сумму убытка от сделки реализации прав требования в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Просим дать разъяснения по порядку применения ст. 279 НК РФ, а также подтвердить правомерность нашей позиции по указанным вопросам.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций при изменении срока исполнения обязательств по уступаемому праву требования и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных данной статьей в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).

Так, согласно пункту 1 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" Гражданского кодекса Российской Федерации (в том числе, в одностороннем порядке) или путем заключения мирового соглашения, срок платежа определяется в соответствии с новыми условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.