Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/12071 О налогообложении прибыли организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Вопрос: Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляет дилерскую деятельность на основании лицензии, выданной ФСФР России.

На основании абз. 3 п. 5 ст. 304 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - "ФИСС"), не обращающимися на организованном рынке.

1. В соответствии с п. 3 ст. 13 Федерального Закона от 25.11.2009 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ФИСС, заключенным после 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году. Убытки по таким сделкам признаются в порядке, применяемом к ним в 2009 году.

Согласно положениям п. 1 и 3 ст. 304 НК РФ в редакции, действовавшей в 2009 году, налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определялась отдельно. Отрицательная разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период признавалась убытком от таких операций. Убыток от сделок с необращающимися ФИСС не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ, за исключением убытка, полученного банками по операциям с необращающимися ФИСС, базисным активом которых являлась иностранная валюта, а исполнение производилось путем поставки базисного актива.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 304 НК РФ убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, могут быть направлены только на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в последующих налоговых периодах.

В связи с вышеизложенным Банк просит разъяснить возможность учета убытка по операциям с ФИСС, заключенным после 1 июля 2009 года, если в результате исполнения всех сделок, начиная с 2010 года, финансовый результат по сделкам с ФИСС, заключенным после 1 июля 2009 года - убыток.

2. Банк заключает своп-контракты, условиями которых предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении курса валюты, значений процентных ставок.

Абзац 13 ст. 326 НК РФ устанавливает, что если условиями ФИСС предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе курса валюты, значений процентных ставок или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.

Также в соответствии с п. 7 ст. 304 НК РФ полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с ФИСС.

Поскольку условиями сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов на определенную дату, Банк производит начисление промежуточных расчетов на отчетную дату.

Правомерно ли в соответствии с абз. 13 ст. 326 НК РФ включение в налоговую базу по налогу на прибыль до момента исполнения второй (длинной) части своп-контракта начисленных промежуточных выплат?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и сообщает следующее.

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 января 2010 г., установлены статьей 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 281-ФЗ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 Федерального закона N 281-ФЗ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным после 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает с 1 января 2010 г., применяются положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 г. Убытки по таким сделкам признаются в порядке, действовавшем в 2009 г.

В соответствии с пунктом 4 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могли быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос указанных убытков на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Учитывая изложенное, при получении убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, заключенным после 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе направить указанный убыток на уменьшение прибыли по указанным операциям в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получены такие убытки (перенести полученный убыток на будущее).

2. В соответствии со статьей 326 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений главы 25 НК РФ.

Если по условиям, финансового инструмента срочной сделки или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.

Учитывая изложенное, доходы и расходы по своп-контракту признаются на дату исполнения срочной сделки, а также на дату проведения промежуточных расчетов в соответствии с условиями указанной сделки (за исключением авансов).

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.