Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 марта 2013 г. N 03-03-06/4/8955 Об учете в целях налогообложения прибыли организаций расходов по созданию земельных участков

Вопрос: В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 19.07.2011 N 246-ФЗ "Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон) искусственный земельный участок, созданный на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, - это сооружение, создаваемое на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, или его части, путем намыва или отсыпки грунта либо использования иных технологий, и признаваемое после ввода его в эксплуатацию также земельным участком (далее - Объект).

Таким образом, Законом предусмотрена двойственная правовая природа Объекта:

1) объект капитального строительства - сооружение, создаваемое и подлежащее в дальнейшем использованию и учету организациями в составе основных средств на праве собственности или ином вещном праве (в том числе праве хозяйственного ведения);

2) земельный участок, передаваемый по окончании строительства в частную или государственную (муниципальную) собственность. В последнем случае указанный земельный участок в последующем может передаваться в аренду юридическому лицу, на балансе которого находится искусственно созданное сооружение, неразрывно связанное с участком.

Строительство Объекта осуществляется в соответствии с проектной документацией путем производства экономически обоснованных и документально подтвержденных капитальных затрат, которые до окончания строительства учитываются в составе вложений во внеоборотные активы.

Статьей 13 Закона установлено, что право собственности на Объект в случае его строительства за счет средств юридического лица возникает у последнего.

В соответствии с Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество, создаваемое за счет средств унитарного предприятия, принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, а земельные участки, согласно Земельному кодексу Российской Федерации, по окончании строительства подлежат включению в собственность Российской Федерации и могут быть предоставлены унитарному предприятию только на праве аренды.

В связи с отсутствием до настоящего момента практики применения положений указанного Закона ФГУП просит разъяснение по следующим вопросам.

1. Должно ли федеральное государственное унитарное предприятие, с учетом его правоспособности, по окончании строительства оформлять права на искусственный земельный участок в следующем порядке:

- обеспечить государственную регистрацию права собственности Российской Федерации и права хозяйственного ведения Предприятия на Объект - сооружение;

- обеспечить государственную регистрацию права собственности Российской Федерации на Объект - земельный участок;

- оформить (при необходимости) договор аренды на Объект - земельный участок?

2. При создании Объекта федеральным государственным унитарным предприятием, регистрации права хозяйственного ведения на искусственно созданный земельный участок как объект основных средств, созданный в результате строительства, и передачи земельного участка в аренду этому федеральному государственному унитарному предприятию, вправе ли последнее отражать в составе основных средств сооружение, согласно законодательству признаваемое искусственно созданным земельным участком, и амортизировать его для целей налогообложения?

3. В случае, если государственная регистрация прав на два объекта одновременно невозможна, каков порядок признания унитарным предприятием в целях налогообложения экономически обоснованных и документально подтвержденных капитальных затрат на строительство искусственно созданного земельного участка?

4. В случае создания искусственного земельного участка акционерным обществом и государственной регистрации его права собственности на земельный участок, а также права собственности на объект основных средств, созданный в результате капитального строительства, имеет ли право такая организация одновременно отражать в своем учете и объект основных средств и земельный участок? При этом может ли стоимость объекта основных средств быть определена, исходя из затрат на строительство искусственно созданного земельного участка, а учетная стоимость земельного участка - исходя из затрат на оформление указанного участка или кадастровой стоимости такого земельного участка с соразмерным увеличением уставного капитала общества?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает, что вопросы, связанные с оформлением государственных прав на искусственно созданный земельный участок, не относятся к компетенции Департамента. Указанный вопрос находится в компетенции Минэкономразвития России.

По вопросу, связанному с порядком учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов по созданию данных земельных участков, сообщаем следующее.

Отношения, связанные с созданием на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, искусственных земельных участков для целей строительства на них зданий, сооружений и (или) их комплексного освоения в целях строительства, регулируются Федеральным законом от 19.07.2011 N 246-ФЗ "Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 246-ФЗ).

Согласно статье 3 указанного Федерального закона искусственный земельный участок, созданный на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, - сооружение, создаваемое на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, или его части путем намыва или отсыпки грунта либо использования иных технологий и признаваемое после ввода его в эксплуатацию также земельным участком.

Пунктом 6 статьи 12 Закона N 246-ФЗ определено, что со дня выдачи разрешения на ввод искусственно созданного земельного участка в эксплуатацию он признается также земельным участком, использование и оборот которого осуществляются в соответствии с Законом N 246-ФЗ, гражданским законодательством и земельным законодательством.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит особенностей налогового учета расходов, связанных с созданием на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, искусственных земельных участков.

Вместе с тем, как следует из положений Закона N 246-ФЗ искусственный земельный участок, созданный на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, после ввода его в эксплуатацию признается земельным участком, оборот которого осуществляются в соответствии с Законом N 246-ФЗ, гражданским законодательством и земельным законодательством.

Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации. То есть расходы, связанные с созданием данных земельных участков, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на протяжении всего срока его эксплуатации.

Такие расходы в соответствии с положениями статьи 268 НК РФ могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций только в случае последующей реализации указанного земельного участка.