Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 января 2013 г. N 03-03-06/1/37 Об учете процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли

Вопрос: 17 апреля 2009 года нашей организацией был заключен договор долгосрочного займа с иностранным учредителем (100%) на сумму 261 996 EUR по ставке 6% годовых. Изменение процентной ставки договором предусмотрено не было. Однако 18.05.2009 подписано дополнительное соглашение, по которому процентная ставка была увеличена до 15% годовых при условии действия данной ставки с первоначальной даты заключения договора займа. Заем получен 28 апреля 2009 года. Проценты начисляются ежемесячно. Договором предусмотрена выплата начисленных процентов займодавцу одновременно с возвратом займа.

1. Какую ставку рефинансирования следует использовать при расчете суммы процентов для включения в состав расходов для целей налогообложения (ставку рефинансирования, действующую на дату получения займа (п. 1 ст. 269 НК, т.к. договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства или по п. 1.1. ст. 269 ставку рефинансирования, действующую на дату начисления процентов по договору займа)?

2. В 3 квартале 2012 года задолженность по данному договору займа отвечает признакам контролируемой задолженности, т.е. организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей 100% процентами уставного капитала, и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. Такое превышение составило 3,07 раза.

Коэффициент капитализации, рассчитанный путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации и деления полученного результата на три, составляет - 1,023.

Сумма процентов начисленных за 3 квартал 2012 года составила:

261993 х 15% / 366 х 92 дня = 9878,42 EUR

Как в данном случае следует рассчитать сумму начисленных процентов для включения в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ)? Соответственно, какая сумма процентов, начисленных за 3 квартал 2012 года, должна приравниваться для целей налогообложения к дивидендам?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу об учете процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Таким образом, при наличии установленных статьей 269 Кодекса условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

На основании пункта 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Следовательно, у заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Что касается ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, используемой при расчете суммы учитываемых для целей налогообложения прибыли процентов, то в целях статьи 269 Кодекса под ней понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.