Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/124 О налоговом учете расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования и деятельности, осуществляемой на платной основе

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики совместно с ФНС России рассмотрел письмо о порядке налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования и деятельности, осуществляемой на платной основе, и сообщает следующее.

Пунктом 1 статьи 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) определено, что бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя (пункт 3 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (пункт 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

В соответствии с пунктом 6 Положения о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.09.2010 N 671 (далее - Положение), финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующие цели.

Финансовое обеспечение выполнения государственного задания федеральным бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии (пункт 9 Положения).

Пунктом 10 Положения определено, что размер субсидии рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным бюджетным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному бюджетному учреждению учредителем на приобретение такого имущества, а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное имущество, в том числе земельные участки.

Согласно пункту 11 Положения при оказании в случаях, установленных федеральным законом, федеральными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) гражданам и юридическим лицам за плату в пределах установленного государственного задания размер субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ).

При этом, пунктом 2 Приказа Министерства финансов Российской Федерации N 137 и Министерства экономического развития N 527 от 26.10.2010 "О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений" (далее - Методические рекомендации) определено, что по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, положения данных методических рекомендаций используются для определения нормативных затрат на выполнение указанными учреждениями государственных работ.

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду приказ от 29.10.2010 N 137н/527

Затраты на выполнение государственных работ делятся на:

- нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;

- нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества);

- нормативные затраты на содержание недвижимого имущества;

- нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.

Согласно пункту 17 Методических рекомендаций в состав нормативных затрат непосредственно связанных с оказанием государственной услуги включаются затраты на:

- оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказание государственной услуги;

- затраты на приобретение материальных запасов;

- иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.

Согласно пункту 18 Методических рекомендаций в состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды включаются затраты на:

- коммунальные услуги (за исключением затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);

- содержание объектов недвижимого имущества;

- содержание объектов особо ценного движимого имущества;

- приобретение услуг связи;

- приобретение транспортных услуг;

- оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);

- прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

В составе нормативных затрат на коммунальные услуги учитываются:

- нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90 процентов общего объема данных затрат;

- нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50 процентов общего объема данных затрат.

В соответствии с пунктом 27 Методических рекомендаций нормативные затраты на содержание имущества рассчитываются с учетом затрат на:

- потребление электрической энергии в размере 10 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

- потребление тепловой энергии в размере 50 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

- уплату налогов.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы в виде субсидий, предоставленные бюджетным учреждениям, в целях главы 25 НК РФ признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом положения указанного подпункта обязывают налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Доходы от выполнения платных работ (оказания платных услуг) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90 процентов общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50 процентов общего объема на потребление тепловой энергии, а также в общехозяйственных расходах предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества, в составе которых могут быть профинансированы из бюджета расходы на ремонт.

Таким образом, в ситуации, изложенной в запросе, полагаем возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.

Аналогичный подход следует применять в отношении расходов на приобретение материальных запасов.

Одновременно сообщаем, что мнение, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом, а имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.