Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/601 О налогообложении расходов на капитальные вложения, произведенных будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем

Вопрос: ООО (далее по тексту "Арендатор") с ЗАО (далее по тексту "Арендодатель") был заключен предварительный договор аренды нежилого помещения в стоящемся многофункциональном комплексе.

По условиям предварительного договора аренды после окончания строительства и ввода многофункционального комплекса в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание многофункционального комплекса, стороны приняли на себя обязательства заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности на здание многофункционального комплекса - долгосрочный договор аренды.

Согласно предварительному договору аренды срок аренды - период времени с момента подписания краткосрочного договора аренды и до даты истечения срока действия долгосрочного договора аренды. При этом срок аренды составляет 7 (семь) лет. Акт приема-передачи стороны подписывают один раз одновременно с подписанием краткосрочного договора аренды, возврат помещения от Арендатора Арендодателю после истечения срока действия краткосрочного договора аренды и передача помещения от Арендодателя Арендатору после государственной регистрации долгосрочного договора аренды не производится.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных Арендатором в помещении в период действия предварительного договора аренды, после истечения срока действия долгосрочного договора аренды и (или) в случае досрочного расторжения договора, Арендатору Арендодателем не возмещается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, НК РФ ограничивает период, в котором арендатор вправе начислять амортизацию по указанному имуществу сроком действия договора аренды.

При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств НК РФ не предусмотрено.

Однако в рассматриваемом случае срок аренды исчисляется с момента подписания краткосрочного договора аренды, заключение которого - вынужденная мера, связанная с невозможностью государственной регистрации долгосрочного договора аренды до момента регистрации права собственности Арендодателя на здание многофункционального комплекса, и до даты истечения срока действия долгосрочного договора аренды.

Более того, помещение передается Арендодателем Арендатору только один раз - в момент подписания краткосрочного договора аренды и возвращается Арендатором Арендодателю по акту возврата только через семь лет.

На основании изложенного ООО, учитывая, что с момента подписания краткосрочного договора аренды и до истечения срока действия долгосрочного договора аренды Арендатор будет непрерывно пользоваться помещением, просит разъяснить следующее:

- вправе ли Арендатор продолжать амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в рамках краткосрочного договора аренды, после подписания долгосрочного договора аренды?

Передача неотделимых улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то есть по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.

На основании изложенного ООО, учитывая, что с момента подписания краткосрочного договора аренды и до истечения срока действия долгосрочного договора аренды Арендатор будет непрерывно пользоваться помещением (общий срок аренды предусмотрен предварительным договором аренды и начинается с момента подписания краткосрочного договора аренды, и заканчивается истечением срока действия долгосрочного договора аренды), просит разъяснить следующее:

- обязан ли будет Арендатор начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений при заключении долгосрочного договора аренды с Арендодателем?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом пунктом 1 статьи 258 Кодекса установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Следовательно, по мнению Департамента, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном Кодексом, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

При этом возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрено.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 23.03.2005 г. N 45н, в Минфине России, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения, по практике применения нормативных правовых актов Минфина России, по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.