Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 октября 2012 г. N 03-03-06/1/531 О формировании в целях налогообложения прибыли прямых и косвенных расходов

Вопрос: ООО (далее - Организация) просит разъяснить применение ст. 318 НК РФ при распределении затрат на производство книжной продукции на прямые и косвенные.

В будущем году Организация планирует заняться издательской деятельностью с применением общей системы налогообложения по методу начисления. У Организации нет собственных производственных мощностей. Поэтому для изготовления книжной продукции Организация намерена заключить договоры с типографиями на оказание полиграфических услуг. Реализация книжной продукции, скорее всего, будет произведена в нескольких отчетных (налоговых) периодах (более одного календарного года).

Ст. 318 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, которые относятся к прямым расходам на производство. Все иные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласовано МПТР РФ 25.11.2002, далее - Методические рекомендации) (п. 2.9) определяют, что для целей планирования и бухгалтерского учета издательские расходы, в зависимости от способа отнесения на себестоимость, делятся на прямые и косвенные.

Прямыми расходами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). К ним относятся гонорары авторам, художникам и графикам со страховыми начислениями, расходы на полиграфические работы, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы, доли редакционных расходов и расходов на продажу, связанные с конкретным названием.

Указанный документ Минфин предписал применять до замены новым (письмо от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03). Т.е., если принимать во внимание исключительно положения ст. 318 НК РФ и п. 2.9 Методических рекомендаций, то расходы Организации на полиграфические работы при определении налогооблагаемой прибыли следует включать в состав прямых расходов в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

Однако данное предположение противоречит содержанию пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Подобные расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Правомерна ли позиция Организации в том, что расходы Организации на полиграфические работы по договорам с типографиями на изготовление (печать) книжной продукции относятся к косвенным расходам и признаются в налоговом учете единовременно на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (актов выполненных работ (оказанных услуг)), либо последнее число отчетного (налогового) периода?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с письмом по вопросу о порядке формирования в целях налогообложения прибыли прямых и косвенных расходов сообщает следующее.

В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом, статьей 318 Кодекса предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

При этом указано, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из изложенного следует, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, могут относиться к косвенным расходам.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признаются в целях налогообложения при методе начисления на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.