Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 июля 2012 г. N 03-03-06/4/74 Об учете в целях налогообложения прибыли суммы расходов на выполнение научно-исследовательских работ

Вопрос: По результатам открытого конкурса нашей организацией (ФГУП, далее - Исполнитель) заключен государственный контракт с Министерством образования и науки РФ на выполнение научно-исследовательских работ. Согласно условиям контракта:

- Часть работ по договору осуществляется за счет собственных средств предприятия (Исполнитель обязан: Обеспечить выполнение работ, указанных в Техническом задании и Календарном плане, в том числе работ, направленных на вовлечение результатов исследований в хозяйственный оборот за счет средств внебюджетных источников (собственные средства предприятия) в размере 2 980 000 руб.);

- Право на получение патента и исключительное право на результаты работ принадлежат Исполнителю.

Правильно ли мы понимаем, что доход по указанному государственному контракту и расход (в том числе понесенный за счет собственных средств Исполнителя) следует отразить в бухгалтерском учете в качестве доходов и расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом - как выручку, полученную в результате выполнения работ, и расходы, связанные с ее получением?

Результаты выполнения работ после их завершения следует учесть на балансе исполнителя.

Поскольку наша организация является федеральным государственным унитарным предприятием (согласно уставу функции учредителя осуществляют Правительство РФ, Росимущество и Роснедра), а Минобрнауки согласно пункту 5.24 Положения о министерстве образования и науки Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15 мая 2010 г. N 337, осуществляет в установленном порядке от имени Российской Федерации распоряжение правами на объекты интеллектуальной собственности и другие научно-технические результаты, созданные за счет средств федерального бюджета по заказу Министерства, результаты выполненных работ следует отразить посредством бухгалтерской проводки дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - кредит 84 "Нераспределенная прибыль" в качестве актива, полученного от органа государственной власти, уполномоченного собственником.

По той же причине и в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, стоимость полученных результатов работ не должна увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль.

Оцениваться же результаты работ, отражаемые на балансе нашей организации, должны, по нашему мнению, по цене государственного контракта либо по величине понесенных расходов на его выполнение в зависимости от того какая величина больше.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает, что согласно пункту 11.4 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, обращения организаций по проведению экспертизы договоров и оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.

Одновременно сообщаем, что налоговые последствия в связи с осуществлением конкретных хозяйственных операций определяются в зависимости от квалификации отношений, в которые вступают стороны.

При этом вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий.

В соответствии с положениями статьи 247 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Положениями статьи 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (пункт 8 статьи 250 НК РФ). При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как следует из запроса, организацией заключен государственный контракт с заказчиком на выполнение научно-исследовательских работ. При этом права на созданные в рамках выполнения работ по государственному контракту результаты остаются у исполнителя (право на получение патента и исключительное право на результаты работ остаются у исполнителя).

Таким образом, реализации товаров, работ или услуг, в смысле, придаваемом статьей 39 НК РФ, не происходит.

В этой связи, по мнению Департамента, исходя из положений статьи 248 НК РФ полученные средства на выполнение научно-исследовательских работ могут быть квалифицированы как полученные безвозмездно.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

При этом положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получены унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей главы 25 НК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, организация вправе учесть в составе расходов затраты, отвечающие критериям экономической обоснованности, направленности на получение дохода и документально подтвержденные.

Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определяется статьей 262 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ), действующей с 1 января 2012 года, определено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно статье 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

Учитывая изложенное, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.

При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ) в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.