Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/852 Об особенностях налогообложения при создании консолидированной группы налогоплательщиков

Справка

Вопрос: В ОАО проводится работа по подготовке к созданию с 1 января 2012 года консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН). Предполагается, что в состав такой группы войдут организации, осуществляющие различные виды деятельности и расположенные (имеющие обособленные подразделения) на территории различных субъектов Российской Федерации.

В настоящее время практика применения института КГН в рамках законодательства РФ о налогах и сборах отсутствует. В этой связи, для принятия решения о целесообразности создания группы принципиальное значение имеет правильное понимание налогоплательщиками норм Закона в их взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации и законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.

ОАО просит Вас рассмотреть изложенные ниже вопросы, имеющие принципиальное значение для принятия решения о формировании КГН с учетом специфики деятельности ОАО и его дочерних обществ.

1. По вопросу порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций при создании КГН с 1 января 2012 года:

Мы считаем, что в случае, если Учетной политикой КГН для целей налогообложения предусмотрены исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, исходя из величины фактической совокупной прибыли участников КГН, то их уплата производится в следующем порядке.

В течение периода с даты вступления в силу Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ и до даты регистрации налоговым органом Договора о создании КГН каждый потенциальный участник КГН (включая ответственного участника) исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной им прибыли по срокам, установленным статьей 287 НК РФ.

После регистрации договора о создании КГН ответственный участник КГН исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из величины фактической совокупной прибыли участников КГН, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

2. По вопросу применения положений законов субъектов Российской Федерации, устанавливающих пониженные налоговые ставки налога на прибыль:

По нашему мнению, порядок исчисления налога (авансовых платежей), установленный п. 6 ст. 288 НК РФ (в ред. Закона N 321-ФЗ), можно считать соблюденным при одновременном выполнении следующих условий:

- проверка выполнения условий для применения пониженной ставки налога на прибыль организаций к сумме налога (авансового платежа), подлежащего уплате ответственным участником КГН в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения участника КГН и (или) обособленного подразделения (например, наличие инвестиционных проектов и объем инвестиций, отраслевая принадлежность и т.п.) производится ответственным участником применительно к участнику КГН, имеющему право на пониженную ставку налога;

- документы, подтверждающие выполнение указанных условий, участник КГН представляет ответственному участнику в порядке, установленном договором о создании КГН;

- в случае, если возможность применения пониженной ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, поставлена в зависимость от величины налоговой базы либо суммы налога, исчисленной (уплаченной) налогоплательщиком, проверка выполнения данного условия производится ответственным участником по доле прибыли соответствующего участника КГН либо по сумме налога, приходящейся на соответствующего участника КГН, определенной ответственным участником КГН в порядке, установленном п. 4 ст. 247 и п. 6 ст. 288 НК РФ в ред. Закона N 321-ФЗ.

3. По вопросу учетной политики КГН (далее - УП КГН):

Необходимость наличия такого документа предусмотрена пунктом 2 статьи 321.2 НК РФ. Вместе с тем, каких-либо правил, определяющих порядок его утверждения и изменения, Закон N 321-ФЗ не содержит, предмет регулирования определен в общем. В такой ситуации, по нашему мнению, следует исходить из предоставленной пунктом 3 статьи 3 Закона возможности подачи документов для создания КГН с 1 января 2012 года и считать обоснованным утверждение УП КГН ответственным участником не позднее даты подписания договора о создании КГН.

Как можно предположить из содержания пункта 2 статьи 278.1 НК РФ и пункта 1 статьи 321.2 НК РФ, обязательными элементами УП КГН являются порядок налогового учета операций, осуществляемых между участниками КГН, порядок налогового учета консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника группы. В связи с этим, по нашему мнению, иные положения данного документа могут определяться в зависимости от особенностей создаваемой КГН. При этом до внесения изменений в учетные политики участников КГН для целей налогообложения (в случае необходимости таких изменений) данные документы должны действовать в части, не противоречащей УП КГН.

Несмотря на отсутствие прямого указания в Законе, мы также исходим из того, что УП КГН может утверждаться только в отношении налога на прибыль организаций и не должна затрагивать иные налоги.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо об отдельных вопросах, связанных с применением Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", и сообщает.

О порядке уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций при создании консолидированной группы налогоплательщиков с 1 января 2012 года

Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций установлен статьей 286 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

В соответствии с пунктом 8 статьи 286 Кодекса сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.

Таким образом, Кодексом установлен порядок уплаты авансовых платежей по налогу, подлежащему уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Учитывая, что Кодекс не содержит ограничений для перехода ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на исчисление и уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли всех участников этой группы, такой переход возможен до первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Выбранный способ исчисления и уплаты авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом в силу пункта 9 статьи 286 Кодекса в случаях, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

О применении положений законов субъектов Российской Федерации, устанавливающих пониженные ставки налога на прибыль организаций

На основании статьи 246 Кодекса организация, являющаяся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Согласно статье 284 Кодекса налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 284 Кодекса.

Пунктом 6 статьи 288 Кодекса предусмотрено, что суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.

Таким образом, если участник консолидированной группы налогоплательщиков отнесен к категории налогоплательщиков, в отношении которых действует пониженная ставка налога на прибыль организаций, установленная законом субъекта Российской Федерации, то ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков исчисление суммы налога (авансовых платежей) производится с учетом применения указанной налоговой ставки в отношении налоговой базы, приходящейся на этого участника консолидированной группы налогоплательщиков и (или) его обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации.

В силу статьи 246 Кодекса участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. Участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Проверка выполнения условий применения пониженной ставки налога на прибыль организаций к сумме налога (авансовых платежей), подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, производится ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Об учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков

Согласно пункту 2 статьи 321.2 Кодекса порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Статья 11 Кодекса определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика участников консолидированной группы налогоплательщиков не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Учетная политика консолидированной группы налогоплательщиков утверждается ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков до представления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на регистрацию в налоговый орган.

Вместе с тем, учетная политика для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций.

Изложенная в настоящем письме позиция отражена в письме Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2011 г. N 03-03-10/126, направленном в адрес Федеральной налоговой службы.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/852

Текст письма официально опубликован не был