Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 декабря 2011 г. N 03-04-06/4-337 О налогообложении доходов физических лиц, полученных от операций с ценными бумагами

Справка

Вопрос: Брокер является налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов физических лиц от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

1. Просим разъяснить порядок учета налоговым агентом расходов на приобретение облигаций при их предъявлении Клиентом в целях определения налоговой базы и расчета НДФЛ. Какие расходы должны быть учтены налоговым агентом: расходы на приобретение облигаций, которыми владело физическое лицо до их обмена (Вариант 2 расчета налога по нижеприведенному Примеру) или расходы исходя из стоимости, указанной в договоре мены (Вариант 1 расчета налога)?

Кроме того, просим разъяснить порядок учета расходов при предъявлении Клиентом в рамках проведенной процедуры реструктуризации долга Эмитентом встречных договоров купли-продажи или договора об отступном. Следует ли налоговому агенту при оформлении Эмитентом процедуры реструктуризации долга по договору, отличному от договора мены, но по существу однотипной операции, учитывать для целей главы 23 НК РФ такую операцию в зависимости от юридического оформления договора Эмитентом с владельцем? Какие затраты на приобретение облигаций должен принимать налоговый агент при исчислении НДФЛ - исходя из стоимости, указанной во встречном договоре купли-продажи и принимать документ, подтверждающий факт оплаты в виде акта зачета встречных требований, или учитывать расходы, который понес налогоплательщик до проведения Эмитентом процедуры реструктуризации? При этом следует учитывать, что налогоплательщик не предоставит на момент определения налоговой базы и расчета НДФЛ документ, подтверждающий декларирование дохода и уплату налога по данной операции. С какой суммы будет исчислен налог при предъявлении налоговому агенту встречных договоров купли-продажи физического лица (владельца облигаций) с Эмитентом или договора об отступном: с 5 200 руб. (Вариант 1 расчета налога) или 30 200 руб. (Вариант 2 расчета налога)?

В рамках договора на брокерское обслуживание Брокером по поручению физических лиц (далее по тексту Клиент или Налогоплательщик) были приобретены корпоративные облигации, которые впоследствии при несвоевременном исполнении (неисполнении) обязательств Эмитентом были объявлены дефолтными.

Эмитент по дефолтным облигациям проводит процедуру реструктуризации долга с физическими лицами (владельцами облигаций) вне рамок заключенного Брокером с данными лицами брокерского договора.

В качестве юридического инструмента реструктуризации долга Эмитентом может быть использован договор мены, заключение встречных договоров купли-продажи, договор об отступном, который, в сущности, определяет модель, предусматривающую замену дефолтных облигаций новыми облигациями Эмитента.

Таким образом, Клиенты в качестве документально подтвержденных расходов представляют вышеназванные договоры в зависимости от способа оформления Эмитентом процедуры реструктуризации долга.

При предъявлении Клиентом договора мены, налоговый агент в связи с отсутствием регулирующих норм законодательства, а также руководствуясь Письмом Минфина РФ от 21.06.2010 г. N 03-04-06/2-130 должен принять в качестве затрат на приобретение облигаций расходы, исходя стоимости, указанной в договоре мены, а не затраты на приобретение облигаций, которыми владело физическое лицо до их обмена. При этом Определением Верховного суда РФ от 18.08.2010 г. N 5-В10-66 сделан вывод, что экономической выгоды по договору мены не возникает, так как в силу ст. 568 Гражданского кодекса РФ договор мены предполагает равноценный обмен товара, следовательно, налоговая база по такой сделке равна нулю и оснований по уплате налога не возникает.

На основании вышеизложенного Брокер сделал вывод о том, что у Налогоплательщика при обмене не возникает объекта налогообложения, а расходы, документальное подтверждение по которым предъявляются им налоговому агенту (Брокеру), будут учтены по договору мены, т.е. будут учтены в большем размере, чем произвел Налогоплательщик фактически (Вариант 1 расчета налога).

Пример:

Брокером по поручению Клиента 10.08.2009 г. были приобретены корпоративные облигации серии 02 в количестве 100 шт. по цене 200 руб. за 1 шт. и суммой процентного (купонного) дохода 50 руб. на одну облигацию.

В соответствии с условиями эмиссии облигационный заем должен быть погашен эмитентом 17.09.2009 г. Эмитент не выполнил условия обязательств.

30 июня 2010 г. эмитентом объявлена реструктуризация задолженности по облигациям серии 02. В рамках реструктуризации данной задолженности эмитент предлагает владельцам облигаций обменять облигации серии 02 на новый выпуск облигаций серии 03.

07.07.2010 г. Клиентом были выведены с клиентского счета данные облигации в количестве 100 шт. в целях обмена в рамках проведения реструктуризации долга эмитентом.

Процедура реструктуризации была оформлена с владельцами облигаций серии 02 договором мены. По договору мены облигации серии 02 в количестве 100 шт. были оценены в 50 000 руб., в том числе сумма купонного дохода 10 000 руб. В обмен на облигации серии 02 Клиент получил облигации серии 03 в количестве 120 шт., которые были оценены в стоимости 50 000 руб.

Клиент 09.07.2010 г. завел в рамках договора на брокерское обслуживание облигации серии 03 на клиентский счет, открытый Брокером.

13.09.2010 г. по поручению Клиента были реализованы облигации Миракс групп серии 03 в количестве 120 шт. по цене 430 руб. и суммой купонного дохода 30 руб.

Вариант 1 расчета налога: налоговый агент в качестве затрат на приобретение облигаций принимает расходы, исходя из стоимости, указанной в договоре мены:

НБ = (51 600 (120 шт. * 430 руб.) + 3 600 (120 шт. * 30 руб.)) - 50 000 = 5 200 руб.

Сумма налога составит 676 руб. (5 200 * 13%).

Вариант 2 расчета налога: налоговый агент в качестве затрат на приобретение облигаций принимает расходы, который понес налогоплательщик до их обмена:

НБ = (51 600 (120 шт. * 430 руб.) + 3 600 (120 шт. * 30 руб.)) - (20 000 (100 шт. * 200 руб.) + 5 000 (100 шт. * 50 руб.)) = 30 200.

Сумма налога составит 3 926 руб. (30 200 * 13%).

2. В соответствии с п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанном в его заявлении.

Правильно ли понимает Брокер, что в случае возврата излишне удержанного налога по заявлению налогоплательщика на клиентский счет, открытый Брокером Клиенту в рамках договора брокерского обслуживания (счет налогового агента), данное действие будет считаться исполнением обязательств налогового агента по возврату налога и, соответственно, налогоплательщик не имеет право потребовать уплаты процентов на невозвращенную сумму налога у Брокера в соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 231 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ЗАО по вопросу налогообложения доходов физических лиц, полученных от операций с ценными бумагами, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Из письма следует, что в соответствии с договором на брокерское обслуживание ЗАО (далее - Брокер) были приобретены для налогоплательщика облигации, которые впоследствии были выведены налогоплательщиком и в рамках процедуры реструктуризации задолженности, проводимой эмитентом этих облигаций, обменены на облигации того же эмитента другого выпуска. Облигации нового выпуска были вновь заведены на клиентский счет налогоплательщика у Брокера и в дальнейшем реализованы Брокером по поручению налогоплательщика.

Согласно пунктам 12 и 14 статьи 214.1 Кодекса финансовый результат (налоговая база) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 данной статьи.

Пунктом 7 статьи 214.1 Кодекса установлено, что доходы от реализации (погашения) ценных бумаг и доходы в виде процента (купона, дисконта) включаются в доходы по операциям с ценными бумагами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 214.1 Кодекса в составе расходов по операциям с ценными бумагами учитываются суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг.

При этом при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, если такие расходы не были учтены ранее другим налоговым агентом при определении в установленных случаях налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и исчислении сумм налога.

С учетом вышеизложенного, в составе расходов, учитываемых налоговым агентом при продаже облигаций, полученных налогоплательщиком по договору мены, на основании заявления налогоплательщика может быть учтена их документально подтвержденная стоимость, установленная в договоре мены.

Как следует из письма осуществление эмитентом обмена облигаций осуществляется вне рамок заключенного налогоплательщиком с организацией брокерского договора. Соответственно, организация-брокер не будет признаваться налоговым агентом при совершении такой мены между налогоплательщиком и эмитентом ценных бумаг.

Налог с доходов, полученных налогоплательщиком в результате реализации облигаций старого выпуска в рамках договора их мены на облигации нового выпуска, заключенного с эмитентом этих облигаций, исчисляется и уплачивается налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время при выплате налоговым агентом дохода в натуральной форме до истечения налогового периода налог исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 214.1 Кодекса.

При этом выплатой дохода в натуральной форме в целях пункта 18 статьи 214.1 Кодекса признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения.

Из вышеизложенного следует, что при выводе налогоплательщиком облигаций с клиентского счета налогоплательщика Брокер должен исчислить и удержать налог в установленном порядке.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 1 статьи 231 Кодекса возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Таким образом, если налоговый агент перечислил в установленные сроки суммы излишне удержанного налога на счет, указанный налогоплательщиком в его заявлении, оснований для начисления процентов, подлежащих уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата в соответствии с пунктом 10 статьи 78 Кодекса не имеется.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 декабря 2011 г. N 03-04-06/4-337

Текст письма официально опубликован не был