Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 марта 2023 г. N Ф05-3269/23 по делу N А41-96081/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 марта 2023 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Каменской О.В., Нагорной А.Н.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Шишкин Р.Н. д. от 25.06.21

от ответчика (заинтересованного лица): Бутина С.А. д. от 09.01.23, Лазарев С.Г. д. от 09.01.23

рассмотрев 14 марта 2023 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Московской области

на решение Арбитражного суда Московской области от 07.09.2022,

на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2022,

по заявлению ООО "ЭСТА ФУД ТРЕЙД"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Московской области

о признании недействительным решения от 06.11.2019 N 09-04/01/12,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Эста Фуд Трейд" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Московской области о признании недействительным решения от 06.11.2019 N 09-04/01/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области заявление удовлетворено.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2022 решение Арбитражного суда Московской области от 07.09.2022 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Московской области, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Московской области поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель ООО "ЭСТА ФУД ТРЕЙД" в заседании суда возражал против кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества, предметом которой являлись правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки от 15.04.2019 N 09-04/01/08 (далее - акт от 15.04.2019 N 09-04/01/08, первый акт, акт N 1) на 271 стр., в рамках которого проверяющими установлена недоимка на общую сумму 71 149 889 руб. Также данным актом предложено начислить пени на общую сумму 20 181 077 руб.

Налогоплательщиком были представлены возражения на данный акт от 15.04.2019 N 09-04/01/08, которые были получены налоговым органом 21 мая 2019 года (вх. N 19065).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27.05.2019 N 09-04/01/05, полученное обществом 30.05.2019, о чем свидетельствует Извещение о получении электронного документа от 30.05.2019.

02 июля 2019 года, то есть по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику вручено сопроводительное письмо от 27.06.2019 N 09-15/0834, мотивированное наличием технической ошибки, выразившейся в указании некорректной суммы доначислений, которым в адрес налогоплательщика направлен исправленный акт налоговой проверки от 15.04.2019 N 09-04/01/08 на 285 стр. (далее - второй акт, акт N 2, исправленный акт), врученный налогоплательщику 02.07.2019, в рамках которого проверяющими установлена недоимка на общую сумму 199 218 668 руб. При этом сумма пени во втором акте осталось неизменной по сравнению с первым актом и составила 20 181 077 руб.

Налогоплательщиком были представлены возражения на данный исправленный акт от 15.04.2019 N 09-04/01/08, где, в том числе, было указано на совершение налоговым органом процедурного нарушения.

Также по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом составлены следующие дополнения к акту налоговой проверки: от 18.07.2019 N 09-04/01/08Д, от 16.08.2019 N 2, от 09.09.2019 N 3, от 01.10.2019 N 4.

Налогоплательщиком были представлены возражения на дополнение от 16.08.2019 N 2 (получены налоговым органом 05.09.2019, вх. N 32178) и на Дополнение от 01.10.2019 N 4 (получены налоговым органом 22.10.2019, вх. N 37359).

По результатам рассмотрения акта от 15.04.2019 N 09-04/01/08, дополнений к акту налоговой проверки от 16.08.2019 N 2, от 09.09.2019 N 3, от 01.10.2019 N 4, возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и на дополнения к нему, а также иных материалов выездной налоговой проверки, заместителем начальника инспекции в соответствии со статьей 101 НК РФ было вынесено решение от 06.11.2019 N 09-04/01/12 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 3 статьей 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 12 784 101 руб.

Кроме того, решением от 06.11.2019 N 09-04/01/12 обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 199 218 668 руб., а также начислены пени в сумме 74 065 053 руб.

Решение инспекцией от 06.11.2019 N 09-04/01/12 было вручено представителю налогоплательщика 07.09.2021, то есть спустя 1 год и 10 месяцев после его вынесения.

Основанием для вынесения решения налогового органа послужил вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) суммы налога, предъявленные ему контрагентами ООО "Агротрейд" и ООО "Центр оптовой торговли "Столица", а также завышены расходы при исчислении налога на прибыль в результате взаимоотношений с контрагентами.

Заявитель, не согласившись с выводами инспекции, изложенными в решении от 06.11.2019 N 09-04/01/12, а также указывая на наличие существенных процедурных нарушений, допущенных налоговым органом, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области (далее - УФНС по Московской области) с апелляционной жалобой, которая решением от 29.11.2021 N 07-12/089491 была оставлена без удовлетворения, что послужило поводом для обращения в суд с настоящими требованиями.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом того, что налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые в совокупности привели к принятию налоговым органом неправомерного решения, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа недействительным, принимая во внимание, что налоговым органом допущено существенное нарушение регламентированных НК РФ сроков оформления результатов проверок, что привело к значительному смещению равновесия интересов участников налоговых правоотношения в сторону избыточной продолжительности мер налогового контроля и фактической двухлетней неосведомленности налогоплательщика о размере налоговой обязанности, а также то, что оспариваемое решение налогового органа уже в момент вынесения было лишено такого важного свойства ненормативного акта органа государственной власти как его исполнимость, с учетом недоказанности налоговым органом оснований для вынесения оспариваемого решения, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь ст. ст. 3, 54.1, 101, 169, 171, 172, 252, 270, 313 НК РФ, заявленные требования удовлетворили.

Судебная коллегия кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу, что инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки были вынесены два акта с измененным содержанием, не связанным с исправлением описок (опечаток). Вынесение двух актов по итогам одной налоговой проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Верным является указание судов на то, что если считать изменения, внесенные в акт налоговой проверки, результатом дополнительных мероприятий налогового контроля, то они должны быть представлены только в дополнениях к акту налоговой проверки, однако не могут изменять текст уже рассмотренного сторонами документа, то есть первоначального акта налоговой проверки. Указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений, а не для выявления новых (письмо ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@ "О рассмотрении обращения").

Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, в котором отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

Кроме того, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) указал, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений (п. 39).

Таким образом, суды верно указали, что фактически налоговый орган пересмотрел свои первоначальные выводы уже после вынесения первого акта, увеличив тем самым сумму недоимки в 2,5 раза, то есть изменив налоговое бремя в сторону увеличения, что не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Вопреки доводам жалобы, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу, что в данном случае процедурное нарушение со стороны налогового органа не только ухудшило положение налогоплательщика, но и нарушило его права, так как была создана неопределенность его правового положения, а привлечение его к ответственности произошло в порядке, не предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах.

Также, суды нижестоящих инстанций пришли к выводу, что установленные в совокупности факты, а именно вручение оспариваемого решения налогоплательщику 07.09.2021, вынесение решения об обеспечительных мерах 06.09.2021 и отправка обществу требования об уплате только 22.12.2021 свидетельствуют о фактическом вынесении решения в 2021 году, а не 06.11.2019.

Между тем, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 N 14-П и Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07, в силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что решение по результатам выездной налоговой проверки общества за 2015 - 2016 годы было фактически принято инспекцией в 06.09.2021, в то время как должно было быть принято более, чем за 2 года до этого момента (в нарушение срока вошли 1 год и 10 месяцев нарушения срока вручения (вынесения) решения, а также более, чем двухмесячное нарушение срока вынесения решения по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

С учетом того, что решение инспекции должно было быть вынесено в августе 2019 года, но фактически вынесено в сентябре 2021 года, суд первой инстанции верно указал, что налоговым органом допущено существенное нарушение регламентированных НК РФ сроков оформления результатов проверок, что привело к значительному смещению равновесия интересов участников налоговых правоотношения в сторону избыточной продолжительности мер налогового контроля и фактической двухлетней неосведомленности налогоплательщика размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

Превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 Постановления Пленума N 57.

Указанная позиция также следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135 по делу N А21-10479/2019.

Кроме того, обоснованы выводы судов о недоказанности налоговым органом оснований для вынесения оспариваемого решения, поскольку, как следует из материалов дела, хозяйственные операции общества с контрагентами являются документально подтвержденными, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой хозяйственной деятельности, при этом отсутствуют доказательства согласованных действий общества и его контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не установлены факты участия общества в схеме, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов, на обналичивание денежных средств, получение им необоснованной налоговой выгоды, а также приобретения товара не у контрагентов, а напрямую у производителя, а доказательств наличия признаков подконтрольности, аффилированности или взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также недобросовестности или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика налоговым органом не установлено и представлено

Ссылка заявителя в кассационной жалобе на судебную практику подлежит отклонению кассационной коллегией, поскольку оспариваемые судебные акты вынесены с учетом конкретных обстоятельств дела.

Процессуальные нарушения, на которые указал ответчик, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 07.09.2022 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2022 по делу N А41-96081/2021 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.