Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27 декабря 2022 г. N Ф05-29063/22 по делу N А40-21941/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Каменской О.В., Нагорной А.Н.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Ахметшин Р.И. д. от 17.11.22, Савсерис С.В. д. от 02.02.22, Логинов М.Ю, д. от 02.02.22

от ответчика (заинтересованного лица): Гришина М.О. д. от 02.06.22

рассмотрев 22 декабря 2022 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022,

по заявлению ООО "Татнефть-АЗС-Запад"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

ООО "Татнефть-АЗС-Запад" обратилось с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы НДС в размере 16.249.041 руб. и пени в сумме 42.381.440 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 решение суда первой инстанции отменено, заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления сумм НДС в размере 16.249.041 руб. и пени в размере 42.381.440 руб.

Законность постановления суда апелляционной инстанции проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой МИФНС России по КН N 3, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит постановление апелляционного суда отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель общества в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил.

Как следует из судебных актов и материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя по всем платежам за налоговые периоды с 2015 по 2017, по итогам которой принято решение об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2021 N 22-14/482/2, которым заявителю были доначислены акциз - 90 272 449 руб., пени по акцизу - 35 876 264 руб., налог на добавленную стоимость (НДС) - 16 249 041 руб., пени в размере 42 381 440 руб.

Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обжаловал решение в части начисления пени и НДС, ссылаясь на следующие основания. Общество должно быть освобождено от уплаты пени на основании нормы пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации. При исчислении суммы уплаченного налога общество руководствовалось письменными разъяснениями Минфина России о порядке доначисления НДС, ввиду чего общество считает, что у налогового органа не было для применения положений статьи 54.1 НК РФ, а также указывает, что налоговый орган не определил его действительные налоговые обязательства с косвенного характера НДС.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции применил положения ч. 1 ст. 54, ч. 1 ст. 54.1, 167, 181, 182, 193, 194, 196, 264, 270 НК РФ и пришел к выводу, что налогоплательщиком была занижена сумма акцизов, что привело к его неполной уплате и повлекло начисление пени. Поскольку налоговая база по НДС определяется с учетом акцизов, занижение акцизов повлекло и занижение налоговой базы по НДС, который, соответственно, доначислен исходя из стоимости товаров, включающей акциз. Суд первой инстанции также учел, что доначисленные суммы акциза и НДС учтены в составе расходов по налогу на прибыль, в связи с чем оспариваемым решением увеличены убытки общества за проверяемый период.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд применил положения ст.34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 111 НК РФ и пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений Министерства финансов РФ. Применив положения ст.ст. 146, 162 НК РФ, апелляционный суд сделал вывод о необоснованном доначислении НДС, поскольку при реализации товара покупателям НДС не может исчисляться в сумме, не соответствующей примененной цене реализации. Доначисление акциза не влечет увеличения суммы НДС.

Оспаривая законность и обоснованность постановления суда апелляционной инстанции, налоговый орган ссылается на неправильное применение норм права.

Фактические обстоятельства спорных правоотношений установлены судами и не вызывают спора у сторон.

Доначисление акциза произведено в связи с тем, что общество осуществляло производство дизельного топлива путем смешивания дизельного топлива и керосина, то есть производился подакцизный товар путем смешения подакцизного дизельного топлива с различными видами керосина, ставка на которые ниже либо равна ставке акциза на готовый подакцизный товар.

В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ производством подакцизных товаров являются, в том числе, любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Судами установлено, что налогоплательщик осуществлял производство подакцизного товара, не исчисляя и не уплачивая акциз, в связи с чем доначисление налога правомерно.

В данной части решение налогового органа не оспаривается налогоплательщиком.

Неуплата налога в установленный срок послужила основанием для начисления пени по акцизу и НДС.

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщик полагает, что в данном случае пени не подлежат начислению, поскольку он следовал разъяснениям Министерства финансов РФ как общего характера, адресованным неопределенному кругу лиц, так и полученным адресно налогоплательщиком на его запрос.

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Общество ссылалось на выполнение им разъяснений Минфина, изложенных в письмах N 03-07-06/40952 от 03.10.2013, N 03-07-06/24462 от 27.04.2016, N 03-13-14/53840 от 31.07.2018, N 03-13-1143075 от 13.06.2019, N 03-13 08/74994 от 30.09.2019, N 03-13-08/90564 от 22.11.2019.

Выездная налоговая проверка проводилась за 2015 - 2017 гг. Налоговый учет формировался, и налоговые обязательства определялись налогоплательщиком в течение указанного периода.

Из п. 8 ст. 75 следует, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений, _по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

По смыслу указанной нормы освобождение о начисления пени допустимо в случае, когда налогоплательщик формирует свои налоговые обязательства на основании разъяснений уполномоченного органа (в результате выполнения письменных разъяснений).

Выполнение в 2015 - 2017 гг. письменных разъяснений, изданных после указанного периода (в 2018 и 2019), и образование в 2015 - 2017 гг. недоимки в результате выполнения таких разъяснений не представляется объективно возможным, как и относимость разъяснений, данных в 2018, 2019 гг. к проверяемому периоду.

Таким образом, к проверяемому периоду могли бы относиться только письма Минфина, изданные в 2013 и 2016 гг.

Из писем N 03-07-06/40952 от 03.10.2013, N 03-07-06/24462 от 27.04.2016 следует, что они содержат цитаты из п. 1 и п. 3 ст. 182 НК РФ и фактически не содержат какого-либо дополнительного разъяснения или толкования закона. Более того, в письмах отмечено, что они имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.

Письмам Минфина России от 27 апреля 2016 г. N 03-07-06/24461, от 13 июня 2019 г. N 03-13-11/43075 дана правовая оценка в Апелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 21.10.2021 N АПЛ21-367. Они не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, были изданы в связи с конкретными обращениями о применении акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешивания. Так, в письмах Минфина России от 27 апреля 2016 г. N 03-07-06/24461 и от 13 июня 2019 г. N 03-13-11/43075 конкретные примеры смешения товаров не рассматриваются. Изложенные в Письмах разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в Письмах конкретные нормы НК РФ и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила. Оспариваемые Письма не вступают в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции не имелось достаточных оснований для применения к спорным правоотношениям положений п. 8 ст. 75 НК РФ, поскольку, по сути, отличных от содержания и смысла закона разъяснений о его применении приведенные обществом письма не содержали.

Налог на добавленную стоимость доначислен оспариваемым решением в связи с тем, что в налоговую базу для исчисления НДС не были включены спорные суммы акциза, подлежащие начислению в порядке п. 3 ст. 182 НК РФ.

Суд первой инстанции применил положения п. 1 ст. 54.1, ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ и пришел к выводу, что налоговая база по НДС была занижена на сумму акциза. Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

В случае правильного исчисления акциза он был бы включен в налоговую базу по НДС, в связи с чем сумма налога была бы выше, чем фактически исчисленная налогоплательщиком.

Довод налогоплательщика о невозможности взыскания НДС в размере, превышающем полученный от покупателей при реализации подакцизного товара, не опровергает правильности выводов суда первой инстанции с учетом положений п. 1 ст. 54.1 Кодекса.

Согласно указанной нормы не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Суд установил, что в результате неправомерного занижения акциза были искажены сведения о налоговой базе для исчисления НДС. Акциз по своей правовой природе увеличивает цену товара при реализации. Не включив акциз в цену, налогоплательщик тем самым необоснованно занизил последнюю, причем это связано исключительно с противоправными действиями общества, направленными на получение необоснованной налоговой экономии для обеспечения преимущества на рынке. Вывод о противоправности действий налогоплательщика сделан на основании анализа и оценки представленных в дело доказательств, полученных при выездной налоговой проверке (первичных документов, протокола об изъятии документов и предметов, допроса сотрудников).

Таким образом, налогоплательщиком умышленно занижена налоговая база для расчета НДС, в связи с чем является необоснованной ссылка общества на исчисление налога исходя из фактической цены реализации.

Доводы налогоплательщика о необоснованном доначислении НДС и неправильном определении действительного размера налоговых обязательств по НДС отклоняются судом округа, поскольку, как видно из оспариваемого решения налогового органа, доначисленные суммы налога учтены в составе убытков, заявленных в целях исчисления налога на прибыль. Таким образом, фактически нарушения прав налогоплательщика оспариваемым решением применительно к завышению размера его налоговых обязательств не произошло.

Выводы суда первой инстанции соответствуют положениям ст. 65, 198, 200, 201 АПК РФ.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права, исследовав и оценив все обстоятельства по делу и представленные сторонами доказательства, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для отмены решения Арбитражного суда города Москвы от 27.04.2022.

В соответствии с частями 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно пункту 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы, арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

На основании вышеизложенного, с учетом того, что судом первой инстанции были установлены все обстоятельства спора, имеющие значение для правомерного его разрешения, но судом апелляционной инстанции были неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает возможным, отменив постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 по делу N А40-21941/2022 - отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 27.04.2022.