Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 апреля 2013 г. N ВАС-13986/12 Суд удовлетворил заявление общества о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности, поскольку инспекцией в ходе проведения проверки не установлено тех обстоятельств, что если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный законом предел, то соответствующее превышение подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Слесарева В.Л.;

членов Президиума: Абсалямова А.В., Амосова С.М., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление закрытого акционерного общества коммерческий банк "Ситибанк" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.08.2012 по делу N А56-47243/2011 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - закрытого акционерного общества коммерческий банк "Ситибанк" - Закупень А.В., Никонов А.А., Романчук Т.А., Сосновский С.А., Сыромятникова Е.В.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Званков В.В., Кокоев А.В., Шаронин В.Ю.

Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

По результатам выездной налоговой проверки закрытого акционерного общества коммерческий банк "Ситибанк" (далее - банк) за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция) принято решение от 31.05.2011 N 03-38/15-35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислено 42 008 546 рублей 78 копеек налога на прибыль, 1 667 802 рубля налога на доходы физических лиц, начислены соответствующие суммы пеней, а также банк привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123, пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Федеральная налоговая служба решением от 11.08.2011 оставила указанное решение инспекции без изменения, а жалобу банка - без удовлетворения.

Банк обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения инспекции.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2011 решение инспекции частично признано недействительным в том числе по эпизоду привлечения к ответственности на основании статьи 126 Кодекса за непредставление банком как налоговым агентом информации о получении физическими лицами, являвшимися владельцами дебетовых карт CitiGold, дохода в натуральной форме.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 10.08.2012 отменил названные судебные акты в части признания недействительным решения инспекции по указанному эпизоду, отказал банку в удовлетворении требования в этой части; отменил постановление суда апелляционной инстанции в части оставления без изменения решения суда первой инстанции по эпизоду привлечения банка к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде взыскания 1 819 388 рублей штрафа, в этой части дело направил на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции; в остальной части решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре постановления суда кассационной инстанции в порядке надзора банк просит его отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса в виде взыскания 17 800 рублей штрафа, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, оставить в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по данному эпизоду.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемое постановление суда кассационной инстанции в указанной части без изменения как соответствующее действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в проверяемый период открытое акционерное общество "Аэропорт "Пулково" на основании заключенного с банком договора от 12.08.2008 N 638 оказывало услуги по обслуживанию в бизнес-салонах "Пулково-1" и "Пулково-2" пассажиров, являющихся держателями выпущенных банком дебетовых карт CitiGold и/или кредитных карт Ultima.

По условиям выпуска дебетовых карт CitiGold услуги, получаемые в бизнес-салонах держателями этих карт, имевшими среднемесячный баланс на счетах в банке в сумме не менее 1 300 000 рублей, оплачивал банк. Учет пассажиров - клиентов банка фиксировался сотрудниками аэропорта путем заполнения бланков, содержавших оттиск карточки банка, информацию о направлении пассажира, дате посещения и наименовании аэропорта. Стоимость обслуживания одного пассажира в бизнес-салоне составляла: в зале "Пулково" или "Санкт-Петербург" аэровокзального комплекса "Пулково-2" - 1 040 рублей, в зале "Москва" или "Aviапанорама" аэровокзального комплекса "Пулково-1" - 610 рублей. Ежемесячно аэропорт выставлял банку счета, которые оплачивались последним.

Названные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о получении физическими лицами - клиентами банка дохода в натуральной форме в виде услуг бизнес-салонов аэропорта, оплаченных банком, который в силу статьи 210 Кодекса подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем инспекция посчитала, что банк, не осуществляя выплату дохода физическим лицам, в силу пункта 5 статьи 226 Кодекса был обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщиков.

Неисполнение данной обязанности и несообщение информации о получении названного дохода владельцами дебетовых карт CitiGold (число которых составило 356 человек) явилось основанием для привлечения банка к налоговой ответственности в виде взыскания 17 800 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Сложившиеся между банком и держателями карт отношения носили возмездный характер, каждая из сторон преследовала свою выгоду: клиент - возможность получения определенных видов услуг, включая услуги бизнес-салона аэропорта, при соблюдении установленных условий (внесения на счет соответствующей денежной суммы и поддержания среднемесячного баланса не менее определенного размера), а банк - привлечение большего количества денежных средств.

В рассматриваемом случае в силу возмездности отношений в целом, отдельное предоставление, осуществляемое одной из сторон без получения оплаты в денежной форме от другой стороны, не может быть охарактеризовано как безвозмездное.

Оказанные держателям карт услуги бизнес-салонов носили для них возмездный характер и не могут быть охарактеризованы по экономической сути как доход в натуральной форме, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, а, следовательно, у банка не возникло обязанности, закрепленной в пункте 5 статьи 226 Кодекса, по направлению в налоговый орган по месту своего учета письменного сообщения о невозможности удержать налог.

Суд кассационной инстанции признал неправомерным указанный вывод судов первой и апелляционной инстанций, основываясь на следующих доводах.

Согласно пункту 1 статьи 210, пунктам 1 и 2 статьи 211 Кодекса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы, полученные в натуральной форме, к числу которых относятся, в частности, доходы, возникающие в силу оплаты организациями (полностью или частично) в интересах физических лиц товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Оценивая взаимоотношения банка и его клиентов - физических лиц, являвшихся участниками программы CitiGold, суд кассационной инстанции пришел к выводу о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно взамен процентов по вкладам. При этом суд кассационной инстанции отклонил довод банка о необходимости применения при указанной квалификации статьи 214.2 и пункта 27 статьи 217 Кодекса, устанавливающих порядок определения налоговой базы при получении дохода в виде процентов по вкладам в банках, полагая, что действие названных норм не может быть применено в отношении дохода в виде безвозмездной услуги, полученной вкладчиком вместо начисления процентов.

Однако судом кассационной инстанции не учтено следующее.

Правом на получение услуг бизнес-салонов с оплатой за счет средств банка обладали лишь держатели карт CitiGold, поддерживающие определенный среднемесячный баланс на счетах в банке. Тем самым банк обеспечивал привлекательность этого банковского продукта и возможность использовать привлеченные средства для предоставления кредитов под проценты. Привлечение средств под низкие проценты (или в оптимальном для кредитной организации случае без уплаты процентов) и размещение их под более высокие - основа банковской деятельности.

В свою очередь, клиенты, участвуя в программе CitiGold и поддерживая требуемый баланс на счетах в банке, лишены возможности воспользоваться своими средствами иным способом и, например, разместить свободные денежные средства во вклад (что гарантировало бы получение дохода в денежной форме в виде процентов), но в обмен на это получают возможность пользоваться привилегиями, предусмотренными программой CitiGold, в том числе - правом пользоваться услугами бизнес-салонов в аэропортах без дополнительной оплаты.

Из пояснений банка усматривается, что при размещении 1 300 000 рублей (минимальная сумма, дающая право участвовать в программе CitiGold) во вклад по процентным ставкам, действовавшим в банке в проверяемом периоде (например, в декабре 2008 года), клиент получал бы в месяц доход в виде процентов в размере не менее 5 958 рублей. Если бы клиент разместил вклад в другом банке по средним ставкам, существовавшим на рынке в этот период (согласно данным, опубликованным Банком России, в декабре 2008 года средняя ставка по депозитам населения без депозитов "до востребования" составляла 11,2 процента), то клиент получил бы доход в размере 12 133 рублей.

В то же время размещение указанной суммы на прогрессивном сберегательном счете в рамках программы CitiGold (остаток по которому учитывался при расчете среднемесячного баланса) в тот же период принесло бы клиенту лишь 2 397 рублей 25 копеек; размещение данной суммы на расчетном счете в рамках программы CitiGold вообще не принесло бы клиенту дохода в виде процентов. По сути, неполучение возможного дохода от вклада и было для клиентов платой за пользование услугами бизнес-салонов. При стоимости одного посещения бизнес-салона в аэропорту "Пулково-1" 610 рублей, а в аэропорту "Пулково-2" 1 040 рублей, возможный доход от вклада предоставил бы физическому лицу возможность посетить бизнес-залы за свой счет несколько раз в месяц.

В силу пункта 1 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

В рассматриваемом случае между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты.

Учитывая изложенное, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно, является неправомерным.

По мнению Президиума, к спорному доходу, как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке, могут быть применены положения, предусмотренные статьей 214.2 и пунктом 27 статьи 217 Кодекса, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

Согласно указанным нормам в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

Таким образом, в случае если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами Кодекса предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц. Однако упомянутых обстоятельств инспекция в ходе выездной налоговой проверки не устанавливала.

При названных обстоятельствах оспариваемый судебный акт в указанной части подлежит отмене на основании пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.08.2012 по делу N А56-47243/2011 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в части отказа в удовлетворении заявления закрытого акционерного общества коммерческого банка "Ситибанк" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 31.05.2011 N 03-38/15-35 в части привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 17 800 рублей штрафа отменить.

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2011 по указанному делу и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2012 в названной части оставить без изменения.

В остальной части постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.08.2012 оставить без изменения.