Обзор судебной практики "Установление налоговыми органами факта взаимозависимости" (В.Н. Моисеев, "Арбитражное правосудие в России", N 6, декабрь 2006 г.)

Справка

Положениями ст. 424 ГК РФ установлено, что стороны гражданско-правового договора, по общему правилу, вправе самостоятельно устанавливать цену, по которой оплачивается его исполнение. Пункт 1 ст. 40 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В налоговом законодательстве, таким образом, устанавливается презумпция рыночного уровня цены сделок, совершаемых налогоплательщиком. В то же время той же ст. 40 НК РФ установлены основания, по которым названная презумпция может быть опровергнута, что позволяет налоговым органам воспользоваться иными, кроме заключенного налогоплательщиком договора, способами получения информации о действительной рыночной цене сделки.

Конституционный Суд РФ в определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О*(1) указал, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Таким образом, основания ст. 40 НК РФ, позволяющие налоговым органам пересмотреть установленную сторонами цену сделки, представляют собой механизм, препятствующий злоупотреблению правом (в данном случае - свободой договора) в налоговых правоотношениях.

Основания, установленные п. 2 ст. 40 НК РФ и позволяющие налоговым органам произвести проверку правильности цен, являются исчерпывающими. При отсутствии таких оснований у налогового органа отсутствуют полномочия на проверку правильности применения цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2003 г. N А56-11705/03).

К таким основаниям относится взаимозависимость участников сделки. Так, подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Пунктом 1 ст. 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Безусловные основания взаимозависимости

Пункт 1 ст. 20 НК РФ устанавливает три основания безусловного признания участников сделки взаимозависимыми. К ним относятся:

- непосредственное и (или) косвенное участие одной организации в другой, если суммарная доля такого участия составляет более 20%. При косвенном участии, т.е. участии через последовательность иных организаций, доля участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;

- наличие между лицами в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Арбитражная практика исходит из того, что наличие этих обстоятельств автоматически влечет признание сторон взаимозависимыми. Установив указанные обстоятельства, суды презюмируют, что они оказывают влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 25 января 2005 г. N А72-7609/04-7/588, установив наличие родственных отношений между сторонами сделки, отказался от дальнейшего исследования вопроса о том, как эти родственные отношения повлияли на результаты сделки. Аналогично, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004 не согласился с судами первой и апелляционной инстанций с тем, что в конкретных обстоятельствах дела должностное подчинение одного лица другому могло не повлиять на цену сделки, указав, что такой вывод основан на неверном толковании ст. 20 НК РФ.

Признание взаимозависимости по решению суда

Признание участников сделки взаимозависимыми по другим основаниям, как следует из положений п. 2 ст. 20 НК РФ, возможно только по решению суда. При этом такое признание возможно в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Конституционный Суд РФ в определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О разъяснил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Отсутствие нормы правового акта, в соответствии с которой выявленное налоговым органом обстоятельство относится к основаниям признания лиц взаимозависимыми, как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 июля 2004 г. N А05-11487/03-19, влечет отказ в признании судом сторон по сделке взаимозависимыми.

Общие условия признания судом факта взаимозависимости

Именно критерий влияния на результаты сделок является основным при установлении взаимозависимости, как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в уже упомянутом постановлении от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004. Суд, таким об разом, может признать участников сделки взаимозависимыми при рассмотрении дела, для разрешения которого необходимо определить наличие или отсутствие взаимозависимости. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 апреля 2005 г. N АЗЗ-15371/04-СЗ-Ф02-1345/05-С1, установление взаимозависимости не требует предварительного вынесения судебного решения, а осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения конкретного дела*(2). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. N А56-19172/2005 отмечено, что право суда установить взаимозависимость лиц по основаниям, прямо не предусмотренным НК РФ, находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь условиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

При этом по неоднократному подчеркиванию судов обязанность доказать, что обстоятельства, не указанные в п. 2 ст. 40 НК РФ в качестве безусловно влекущих взаимозависимость, могут быть приняты во внимание как оказывающие влияние на результаты сделки, лежит на налоговых органах. Иными словами, налоговые органы, претендующие на то, чтобы суд признал стороны сделки взаимозависимыми по основаниям, не указанным прямо в п. 2 ст. 40 НК РФ, должны доказать, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Недоказанность влияния обстоятельств, не указанных в п. 2 ст. 20 НК РФ, на результаты сделки влекут отказ в признании лиц взаимозависимыми (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. N А42-1800/04-25). Аналогично, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 декабря 2003 г. N А56-11705/03 признал недействительным решение налогового органа, поскольку он не установил обстоятельств, указанных в ст. 40 НК РФ как основания взаимозависимости.

Обстоятельства, не признаваемые основаниями взаимозависимости

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О, для установления факта взаимозависимости участников сделки требуется наличие одновременно двух условий, а именно: основания взаимозависимости должны быть нормативно установлены; отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации. Отсутствие одного их этих условий влечет отказ в признании налогоплательщиков взаимозависимыми. К примеру, наличие задолженности, образующейся в процессе исполнения договоров, не было признано обстоятельством, которое может признаваться влияющим на условия договоров между должником и кредитором, поскольку налоговым органом не доказано влияние этого обстоятельства на условия заключаемых договоров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2003 г. N А56-11705/03).

Не могут быть отнесены к основаниям, предопределяющим взаимозависимость лиц, отношения между унитарным предприятием и его учредителем, поскольку они характеризуются отношениями собственности, а не влиянием на условия экономической или хозяйственной деятельности, указал ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10 ноября 2005 г. N Ф04-7956/2005(16604-А27-27). Собственник имущества не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, отметил суд.

Не признаются судами безусловными доказательствами взаимозависимости и родственные отношения между должностными лицами и (или) участниками юридических лиц - налогоплательщиками. Так, постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2005 г. N А43-15054/2004-35-252 отказано в признании взаимозависимыми юридических лиц на основании наличия родственных связей между президентом одного Общества и одним из учредителей другого, поскольку налоговым органом не доказано влияние этого обстоятельства на условия и результаты сделки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 июля 2004 г. N А05-11487/03-19 не признал взаимозависимыми участников сделки, хотя их учредителями являются одни и те же лица, указав на отсутствие в решении налогового органа, законность которого проверяется судом, ссылки на норму правового акта, в соответствии с которой выявленное налоговым органом обстоятельство относится к основаниям признания лиц взаимозависимыми. Следует отметить, что данная позиция разделяется не всеми арбитражными судами; в ряде постановлений указанное обстоятельство признается основанием установления взаимозависимости участников сделки (о чем будет сказано ниже).

Также не было признано арбитражным судом основанием установления взаимозависимости участников сделки наличие взаимозависимости между учредителями Общества и его контрагентом по спорной сделке. Арбитражный суд, не ставя под сомнение факт взаимозависимости между учредителями и поставщиком Общества, пришел к выводу о том, что отсутствуют доказательства влияния этого обстоятельства на результаты сделки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 января 2006 г. N Ф08-6651/05-2616А).

В случаях, когда цена сделки определяется в порядке, исключающем влияние сторон (например, на основании независимой оценки), обстоятельства, потенциально приводящие к взаимозависимости участников сделки, могут не быть признаны основанием для контроля за правильностью применения цен. Такой вывод сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 29 сентября 2004 г. N Ф09-4002/04АК. Исполнение сделки по цене, установленной на основании выводов независимой оценки, свидетельствует об отсутствии оснований считать, что отношения между участниками сделки могут повлиять на результаты сделки между ними, отметил арбитражный суд.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 июля 2005 г. N А52-7686/2004/2 не признал взаимозависимыми стороны по сделке по продаже недвижимого имущества, заключенной между Обществом (продавцом) и его генеральным директором (покупателем), поскольку согласно трудовому договору с генеральным директором последний не вправе распоряжаться недвижимым имуществом Общества, и решение о продаже имущества принято единственным участником Общества. Кроме того, на момент заключения предварительного договора купли-продажи покупатель еще не являлся директором Общества. Из установленных обстоятельств суд сделал вывод о том, что они не могли повлиять на результаты сделки по продаже недвижимого имущества.

Обстоятельства, признаваемые основаниями взаимозависимости

Основываясь на вышеизложенной правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, арбитражные суды при установлении взаимозависимости участников сделки исследуют возможность влияния отношений между ними на результаты сделок по реализации, руководствуясь нормами отраслевого законодательства, устанавливающими основания для признания лиц аффилированными либо заинтересованными в результатах сделки. К таковым по отношению к хозяйственным обществам относятся единоличный исполнительный орган (генеральный директор) Общества, члены совета директоров, участники (акционеры) Общества (ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 45 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью ").

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13 апреля 2006 г. N А17-2238/5-2005 признал взаимозависимыми ООО и физическое лицо, являющееся его генеральным директором. Также основанием для вывода о взаимозависимости участников сделки послужило то, что физическое лицо являлось заместителем генерального директора другого Общества, имевшего в ООО преобладающую долю участия.

Обстоятельством, могущим лечь в основу вывода о взаимозависимости юридических лиц, некоторыми судебными актами признается наличие у них одного и того же учредителя. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 апреля 2005 г. N АЗЗ-15371/04-СЗ-Ф02-1345/05-С, указав, что учредитель заинтересован во взаимодействии своих дочерних организаций. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 апреля 2006 г. N А29-6475/2005а. К вы воду о возможной взаимозависимости юридических лиц, главным бухгалтером в которых является одно и то же лицо, а также генеральный директор одного лица является учредителем другого лица, пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 июня 2006 г. N А56-19172/2005, дав указание судам первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении дела дать оценку данным фактам с точки зрения влияния их на результаты сделки между сторонами.

Последствия признания участников сделки взаимозависимыми. Проверка соответствия цен рыночному уровню

Установление факта взаимозависимости участников сделки, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ, дает налоговому органу право проверить соответствие цены сделки рыночному уровню. При этом следует иметь в виду, что сам по себе факт взаимозависимости участников сделки еще не является безусловным основанием для доначисления налогов на основании расчета налогового органа. На налоговом органе лежит обязанность доказывать несоответствие цены сделки уровню рыночных цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 июля 2005 г. N А52-7686/2004/2). Налоговый орган обязан также доказать правильность своего расчета рыночной цены, на основании которой производится доначисление. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26 июля 2004 г. N Ф04-5015/2004 (А46-3109-18), установив факт взаимозависимости участников сделки, тем не менее признал недействительным решение о доначислении налогов, поскольку инспекция не доказала правомерность собственного расчета рыночных цен и соблюдения порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 19 июня 2003 г. N КА-А41/3920-03, в котором суд согласился с правильностью вывода налогового органа о взаимозависимости участников сделки и с наличием у инспекции права на проверку рыночного уровня цены, поскольку покупатель имел долю участия в уставном капитале продавца, но не признал правомерным доначисление налогов и пени, так как налоговым органом не соблюдены очередность и условия использования того или иного метода определения соответствующей цены, установленные п. 10 ст. 40 НК РФ. По основанию неправомерности определения рыночной цены по сделке между лицами, взаимозависимость которых была доказана, признано недействительным решение налогового органа постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2003 г. N А21-2579/03-С1.

Установление недобросовестности

Установление факта взаимозависимости участников сделки может служить дополнительным аргументом в пользу признания налогоплательщика недобросовестным. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 апреля 2005 г. N АЗЗ-15371/04-СЗ-Ф02-1345/05-С1 пришел к выводу о том, что, приобретая товар у поставщика, являющегося зависимым лицом, производя расчеты путем взаимозачетов, Общество, экспортируя приобретенный товар, создавало условия для возможности возмещения из бюджета сумм НДС, которые заведомо не могли поступить в бюджет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. N А56-19172/2005 содержится вывод о том, что взаимозависимость Общества и его контрагента вкупе с другими обстоятельствами должна приниматься во внимание при оценке доводов налогового органа о недобросовестности налогоплательщика.

Арбитражная практика по вопросу установления факта взаимозависимости исходит из того, что наличие обстоятельств, прямо предусмотренных п. 1 ст. 40 НК РФ, влечет безусловное признание участников сделки взаимозависимыми. При признании участников сделок взаимозависимыми по основаниям, прямо не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ, суды опираются на позицию Конституционного Суда РФ о возможности признания лиц взаимозависимыми в случаях, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), и при условии, что основания взаимозависимости указаны в других правовых актах. При этом обязанность доказывания такого влияния возлагается на налоговый орган. В то же время нельзя не отметить достаточно противоречивого характера практики по данному вопросу. Одни и те же обстоятельства, например, наличие у участников сделки одних и тех же учредителей, дают основания для диаметрально противоположных выводов судов, что свидетельствует о необходимости выработки более четких критериев признания отношений сторон влияющими на результаты заключаемых ими сделок.

Следует также отметить, что установление взаимозависимости участников сделки не освобождает налоговые органы от необходимости доказывать факт отклонения от рыночной цены более чем на 20% и подтверждать правомерность собственного расчета рыночной цены.

В.Н. Моисеев,

старший консультант Практики налогового консалтинга

БДО Юникон, аспирант Российской академии правосудия

"Арбитражное правосудие в России", N 6, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20 и п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 3.

*(2) Данный вывод арбитражного суда базируется на правовой позиции Высшего Арбитражного суда РФ, раскрытой в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5.

Обзор судебной практики "Установление налоговыми органами факта взаимозависимости"

Автор

В.Н. Моисеев - старший консультант Практики налогового консалтинга БДО Юникон, аспирант Российской академии правосудия

"Арбитражное правосудие в России", 2006, N 6