город Москва

11 сентября 2019 г.

Дело N А40-142855/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 сентября 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Котельникова Д.В., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "Группа ОНЭКСИМ" - Леонов Е.М., доверенность от 24.07.19; Подсыпанин С.С., доверенность от 19.06.18;

от ответчика - ИФНС России N 3 по г. Москве - Французов А.В., доверенность от 09.01.19; Зиновьев Д.В., доверенность от 22.01.19; Кириллов С.В., доверенность от 08.08.19; Дворецкая И.В., доверенность от 10.01.19,

рассмотрев 09 сентября 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Группа ОНЭКСИМ"

на решение от 06 марта 2019 года

Арбитражного суда города Москвы

вынесенное судьей Шевелевой Л.А.

на постановление от 25 апреля 2019 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Яковлевой Л.Г., Мухиным С.М., Поповым В.И.

по заявлению ООО "Группа ОНЭКСИМ"

к ИФНС России N 3 по г. Москве

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Группа ОНЭКСИМ" (далее по тексту также - ООО "Группа ОНЭКСИМ", Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило заявление в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (далее по тексту также - ИФНС России N 3 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 14.11.2017 N 21-28/129/146 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года, в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части, заявитель - ООО "Группа ОНЭКСИМ" подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года отменить в части привлечения ООО "Группа ОНЭКСИМ" к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - Налоговый кодекс, НК РФ) и в указанной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявления Общества, а также изменить вышеназванные судебные акты, исключив из мотивировочных частей указанных судебных актов выводы об управлении иностранными компаниями: Onexim Group Management Limited, Rinsoco Trading Co. Limited, Onexim Holdings Limited, Bristaco Holdings Co. Limited, Coverico Holdings Co. Limited, Onexim Services Limited, Ragato Management Limited, Twitter Investment Limited, Joule Energy Limited, Daselina Investments Limited, Onexim Group Limited с территории Российской Федерации.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

Общество не согласно с выводами судов в мотивировочной части судебных актов о том, что Иностранные компании управлялись с территории РФ и подлежит применению пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, а также с начислением штрафа по п.3 ст.122 НК РФ. По мнению Общества, эти выводы не основаны на материалах дела, противоречат налоговому и гражданскому законодательству.

При этом заявитель кассационной жалобы указывает, что в случае изменения мотивировочной части обжалуемых судебных актов путем исключения из их нормативно-правового обоснования нормы пп.4 п.1 ст.148 НК РФ по мотивам управления Иностранными компаниями с территории Российской Федерации, и оставления как основания доначисления недоимки только норму пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, бюджет не понесёт каких-либо потерь, поскольку сумма налога не изменится и Общество уже уплатило в бюджет суммы налога и пени.

В судебном заседании суда кассационной инстанции заявитель - ООО "Группа ОНЭКСИМ" в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции ответчик - ИФНС России N 3 по г. Москве в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 08 августа 2019 года судебное заседание отложено на 09 сентября 2019 года.

Определением Арбитражного суд Московского округа от 09 сентября 2019 года произведена замена в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судьи Гречишкина А.А. ввиду нахождения его в отпуске на судью Котельникова Д.В.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Кассационная коллегия учитывает, что заявителем - ООО "Группа ОНЭКСИМ" фактически оспариваются судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций только в части привлечения ООО "Группа ОНЭКСИМ" к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и указания в мотивировочных частях указанных судебных актов выводов об управлении иностранными компаниями Onexim Group Management Limited, Rinsoco Trading Co. Limited, Onexim Holdings Limited, Bristaco Holdings Co. Limited, Coverico Holdings Co. Limited, Onexim Services Limited, Ragato Management Limited, Twitter Investment Limited, Joule Energy Limited, Daselina Investments Limited, Onexim Group Limited с территории Российской Федерации, в связи с чем оснований для пересмотра решения Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года в остальной части у кассационной коллегии не имеется.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в решении и постановлении в обжалуемой части, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене и изменению в связи со следующим. Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки вынесено решение N 21-28/129/146 от 14.11.2017, которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 46 503 773 руб., также обществу доначислены налоги в размере 332 709 066 руб., пени в сумме 123 641 621,71 руб.

УФНС России по г. Москве Решением N 21-19/059968 от 23.03.2018 оставила решение налогового органа без изменения, а жалобу общества без удовлетворения.

Решением ФНС России от 22.06.2018 N СА-4-9/12147@ жалоба налогоплательщика на вышеуказанные решения инспекции и УФНС России по г. Москве оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с оспариваемым решением, заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, исходил из следующего.

Согласно оспариваемому решению налогового органа в проверяемом периоде (2013 - 2015 г.г.) общество при оказании консультационных и юридических услуг иностранным организациям "Joule Energy Limited", "Onexim Group Management Limited", "Rinsoco Trading Co. Limited", "Onexim Holdings Limited", "Bristaco Holdings Co. Limited", "Coverico Holdings Co. Limited", "Onexim Services Limited", "Ragato Management Limited", "Twitter Investment Limited", "Dacelina Investments Limited", "Onexim Group Limited" в нарушение положений статей 146, 148, 154, 164 НК РФ, не исчислило налог на добавленную стоимость в отношении данных услуг, в связи с тем, что местом реализации обществом консультационных и юридических услуг указанным иностранным компаниям фактически является территория Российской Федерации, а также в нарушение статьи 252 НК РФ неправомерно учло в составе расходов по налогу на прибыль организаций суммы НДС, предъявленные в проверяемом периоде продавцами товаров (работ, услуг).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что местом реализации налогоплательщиком консультационных и юридических услуг вышеуказанным иностранным компаниям фактически является территория Российской Федерации на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ ввиду того, что местом управления иностранных организаций (заказчиков услуг) является территория Российской Федерации.

Доводы заявителя о том, что первичным критерием определения места осуществления деятельности организации-покупателя, не зарегистрированной в РФ, является место ее государственной регистрации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ), остальные критерии (в том числе, место управления) являются дополнительными и, исходя из конструкции нормы, применяются последовательно либо в совокупности, не приняты судом первой инстанции как основанные на неправильном толковании норм права.

Как указал суд первой инстанции, подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия Покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение данного подпункта применяется, в том числе при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Таким образом, как указал суд первой инстанции, место осуществления деятельности покупателя на территории Российской Федерации в случае фактического отсутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, может определяться на основании места управления организации.

Следовательно, вывод о месте нахождения покупателя услуг на территории Российской Федерации должен быть построен не на одном критерии (место управления организации), а на совокупности всех указанных критериев, а также что какие-либо из критериев имеют приоритет над другими.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные налоговым органом доказательства, пришел к выводу о том, что местом управления иностранных организаций - заказчиков услуг является территория Российской Федерации, поскольку оформление документов от имени спорных заказчиков осуществляется на территории Российской Федерации; доказательств принятия иностранными организациями решений, уполномочивающих каких-либо лиц на проставление печатей, не представлено; оформление и подготовка первичных документов, требующая разрешения совета директоров и присутствия соответствующих лиц - подписантов, осуществляется на территории Российской Федерации в помещениях общества; Совет директоров иностранных компаний-заказчиков под безопасным хранением печатей понимает именно территорию Российской Федерации, на которой подготавливаются соответствующие документы.

Также судом первой инстанции указано, что отсутствие сотрудников свидетельствует о формальной регистрации иностранных компаний на территории Кипра и Британских Виргинских Островов, тогда как вся деятельность ведется на территории РФ, о чем свидетельствует, в том числе, необходимость привлечения сотрудников Общества для участия в финансово-хозяйственной деятельности иностранных компаний (представление интересов организаций, подписание документов, технические и вспомогательные функции).

При этом судом первой инстанции отвергнуты доводы заявителя о том, что управление и контроль иностранными организациями - заказчиками услуг осуществлялись с территории Республика Кипр со ссылками на заключения юридической компании Polakis Sarris Со LLC в отношении компаний Rinsoco Trading Co. Limited, Coverico Holdings Co. Limited, Bristaco Holdings Co. Limited, Onexim Holdings Limited, Onexim Services Limited, поскольку составление бухгалтерской отчетности лишь позволяет формально соблюдать контрагентам Общества положения Закона о компаниях на Кипре и/или Закона о налоге на прибыль.

В отношении ссылки Общества на судебные акты по делу N А40-8946/11, принятые по спору между налоговым органом и обществом о признании частично недействительным решения от 11.11.2010 N 14-28/115 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, суд первой инстанции указал, что обстоятельства по ранее проведенной выездной налоговой проверке (Решение N 14-28/115 от 11.11.2011) за период 2007 - 2009 не могут влиять на результаты выездной налоговый проверки проведенной за иной период 2013 - 2015. Фактические обстоятельства дела N А40-8946/11, доказательственная база являются неидентичными, ввиду чего, ссылка на судебные акты по указанному делу отклонена судом первой инстанции.

Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что иностранные контрагенты являются контролируемыми организациями, осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность в интересах Группы Компаний "Онэксим" (организаций, относящихся к той же группе лиц, что и ООО "Группа Онэксим"); активы приобретались иностранными компаниями, которые контролируются резидентами РФ, результат услуг на территории иностранных государств не использовался, таким образом, фактическим местом оказания услуг является территория РФ.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что местом деятельности исполнителя услуг - общества, являлась территория РФ, в связи с чем, услуги, оказанные Иностранным компаниям, следует признать реализованными на территории РФ. Следовательно, эти услуги признаются объектом налогообложения НДС.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что доводы общества подтверждает правомерность позиции налогового органа о том, что местом реализации спорных услуг является территория Российской Федерации. Определение места реализации спорных услуг на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ не влияет на законность выводов Инспекции и суда первой инстанции о правомерном доначислении Обществу сумм НДС, налога на прибыль организаций, пени, штрафа.

Доводы налогоплательщика об отсутствии умысла в его действиях отклонены судом первой инстанции, исходя из того, что Общество знало о том, что фактически местом управления иностранных организаций Joule Energy Limited, Onexim Group Management Limited, Rinsoco Trading Co. Limited, Onexim Holdings Limited, Bristaco Holdings Co. Limited, Coverico Holdings Co. Limited, Onexim Services Limited, Ragato Management Limited, Twitter Investment Limited, Dacelina Investments Limited, Onexim Group Limited является территория Российской Федерации, и неправомерно квалифицировало спорные операции в качестве не признаваемых объектом налогообложения НДС.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Таким образом, суды установили, что Общество оказывало услуги ряду Иностранных компаний" и не облагало НДС эти услуги, исходя из того, что местом реализации этих услуг согласно ст. 148 НК РФ не была территория Российской Федерации, и объекта налогообложения не возникло (ст. 146 НК РФ). Основываясь на пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, суды пришли к выводу, что местом реализации услуг Иностранным компаниям была РФ, поскольку управление этими компаниями осуществлялось из РФ. Также суды сослались на пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и отметили, что Общество не представило расшифровок оказанных услуг, в связи с чем невозможно определить их характер.

При этом судами не учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признаётся объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Правила определения места реализации услуг предусмотрены ст. 148 НК РФ и зависят от вида оказываемых услуг.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации консультационных и юридических услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг. Местом осуществления деятельности покупателя услуг - иностранной организации считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии на основании места, указанного в учредительных документах, места управления, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа.

В отношении услуг, специально не указанных в пп. 1-4.1., 4.4. п. 1 ст. 148 НК РФ, применяется общее правило, согласно которому место реализации услуг определяется по месту деятельности организации, которая их оказывает (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если такая организация осуществляет деятельность на территории РФ, то услуги признаются оказанными в РФ.

Таким образом, положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусматривают основной критерий для определения места осуществления деятельности покупателя услуг - место государственной регистрации, а при ее отсутствии три иных критерия: - место, указанное в учредительных документах; - место управления; - место нахождения постоянно действующего исполнительного органа.

Судами установлено, что местом государственной регистрации Иностранных компаний являются Республика Кипр и Британские Виргинские острова.

Следовательно, для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ эти страны и являются местом осуществления деятельности данными компаниями.

Вместе с тем, определяя место осуществления деятельности Иностранных организаций как территорию Российской Федерации на основе критерия их "места управления", суды согласились, что другие критерии не имеют значения и не могут применяться к настоящей ситуации, т.е. суды подтвердили, что: - место, указанное в учредительных документах, не имеет отношения к территории Российской Федерации; - местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа является территория иностранного государства, не связанного с территорией России.

При этом, делая вывод, что местом управления Иностранными компаниями является территория Российской Федерации, суды не установили какие-либо управленческие решения, принятые на территории России Иностранными организациями.

Суды указывают на следующие обстоятельства, которые свидетельствуют об управлении Иностранными компаниями из РФ: изъятие печатей и документов Иностранных компаний в помещениях Общества; получение Обществом документов, адресованных Rinsoco Traiding Со Limited; численность сотрудников Иностранных компаний составляют только директора; Прохоров М.Д. является бенефициарным владельцем Общества и Иностранных компаний; Общество и Иностранные компании входят в одну группу, являются аффилированными; открытие счетов Общества и Иностранных компаний в одних банках в РФ; совпадение МАС-адресов некоторых Иностранных компаний между собой, использование ими IP-адресов, выделенных Обществу.

При этом суды не приводят нормативных обоснований, почему положенные в основу судебных актов вышеперечисленные фактические обстоятельства являются признаками места управления организацией.

Глава 21 НК РФ не раскрывает понятие "место управления организации" для целей НДС и не предусматривает, на основании каких признаков оно определяется.

Поэтому, с учетом ст. 11 НК РФ применению подлежат другие нормы законодательства.

Так, исходя из ст. 246.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ", положений гражданского законодательства (пункт 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", пункт 1 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", пункт 2 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"), а также международных соглашений Российской Федерации (пункты 1, 3 статьи 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, пункт 24.1 Комментариев к статье 4 Модельной конвенции ОЭСР), место управления организации определяется по месту нахождения её исполнительных органов.

Поскольку суды установили, что местом нахождения исполнительных органов Иностранных компаний является территория, не связанная с Российской Федерацией, а действующее законодательство Российской Федерации связывает понятие "место управления" компаниями с местом нахождения ее исполнительных органов, то применение судами к правоотношениям сторон нормы пп.4 п.1 ст.148 НК РФ ошибочно и не основано на нормах закона.

Кроме того, делая вывод о том, что Иностранные компании управляются на территории России, суды не установили конкретные функции по управлению, которые осуществляются на территории России и какими конкретно лицами.

При этом к лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, относятся лица, выполняющие функции единоличного исполнительного органа, члена совета директоров или иного коллегиального исполнительного органа, а также лица, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в этих организациях (например, директор, генеральный директор, член правления акционерного общества, председатель производственного или потребительского кооператива, руководитель общественного объединения, религиозной организации) (пункт 11 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2009 N 19 "О судебной практике по делам о злоупотреблении должностными полномочиями и о превышении должностных полномочий").

Выводы судов о том, что Прохоров М.Д. является бенефициарным владельцем Общества и Иностранных компаний, не имеет отношения к настоящему спору, поскольку понятие "бенефициарный владелец" приведено в Федеральном законе от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и применяется только для целей указанного закона.

Также судами не установлено, что Прохоров М.Д. влиял на принятие управленческих решений именно в этих иностранных организациях, и что в момент такого влияния он находился в Российской Федерации.

Вместе с тем, как установлено судами, учредительные документы Иностранных обществ не содержат сведений о наличии иных органов управления помимо их руководителей, которые не находятся на территории России.

Суды также не установили, в чем именно заключалось управление Иностранными компаниями с территории РФ, какие конкретно функции по управлению Иностранными компаниями с территории РФ подтверждают вышеприведенные обстоятельства, кем осуществлялись эти функции.

Кроме того, в оспариваемом Решении Инспекция по сути ссылается на указанные обстоятельства не для доказывания места управления Иностранными компаниями, а для обоснования взаимозависимости и аффилированности Общества и Иностранных компаний, что согласно вышеприведенным нормам права не имеет значения для определения места управления организацией.

Как установлено судами, местом государственной регистрации Иностранных компаний, местом нахождения их исполнительных органов территория Российской Федерации не является; полученными от Иностранных компаний документами подтверждается, что местом государственной регистрации данных компаний является Республика Кипр и там же эти организации находятся; принятие управленческих решений возложено на исполнительные органы данных организаций, директора указанных организаций не являются налоговыми резидентами РФ, данные компании являются резидентами Республики Кипр.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что местом управления иностранными компаниями является территория Российской Федерации не основан на законе, вследствие чего указанные судами фактические обстоятельства, связанные с изъятием печатей указанных организаций, численностью сотрудников, наличием счетов в банках в Российской Федерации, совпадением МАС-адресов некоторых Иностранных компаний между собой, использование ими IP-адресов, выделенных Обществу сами по себе не могут служить основанием для признания местом управления иностранными организациями территории Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" такие обстоятельства, как взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Иных обстоятельств, во взаимосвязи с которыми вышеперечисленные обстоятельства могли бы свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде, судами не установлено.

Поскольку выводы судов об управлении Иностранными компаниями с территории РФ не основаны на законе и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, у судов не было оснований признавать законным доначисление Обществу НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и применять положения данной статьи. Следовательно, суды применили закон (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), не подлежащий применению.

Вместе с тем, поскольку Общество не представило расшифровок оказанных услуг, позволяющих определить их содержание, вывод судов о том, что НДС подлежит начислению на основании пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ, является правомерным.

Кроме того, вывод судов о наличии умысла налогоплательщика в неуплате налогов обусловлен выводом судов о том, что Общество управляло иностранными организациями с территории Российской Федерации.

Вместе с тем, привлечение к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ возможно, только если доказано наличие умысла в действиях налогоплательщика. При этом умысел должен быть подтверждён документально, должно быть указано, какие именно виновные деяния и каких именно должностных лиц Общества повлекли совершение умышленного правонарушения (п. 2 ст. 110, п. 6 ст. 108 НК РФ).

При этом вина и форма вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере не предполагает сугубо формального подхода при ее установлении и императивно обязывает субъектов (органов, должностных лиц) административной юрисдикции к выяснению всех обстоятельств, с которыми было сопряжено совершение правонарушения. Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, вероятности тех или иных фактов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.07.2016 N 1428-0).

В настоящем деле неправильное применение судами п.п. 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации повлекло ошибочность выводов судов о наличии умысла в действиях Общества на неуплату налогов.

В тоже время, доначисление сумм НДС по правилам пп.5 п.1 ст.148 НК РФ не образует умышленной формы вины, поскольку применение пп.5 п.1 ст.148 НК РФ в рассматриваемом случае зависит только от отсутствия представленных в материалы дела расшифровок характера оказанных услуг.

Таким образом, Общество могло быть привлечено к ответственности в виде штрафа только за неумышленную неуплату налога ( п. 1 ст. 122 НК РФ), а п. 3 ст. 122 НК РФ не подлежал применению.

Вместе с тем, в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации и Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, наделяющие арбитражный суд правом переквалификации налогового правонарушения и определения вида и размера налоговой санкции за иное налоговое правонарушение, вследствие чего решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит признанию недействительным, а судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части привлечения Общества к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ подлежат отмене по всей сумме штрафа.

На основании изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций об отказе в удовлетворении заявления ООО "Группа ОНЭКСИМ" в обжалуемой в кассационной жалобе части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судами, и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм материального права, что в соответствии с частями 1, 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дела на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

На основании вышеизложенного, кассационная коллегия отменяет решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года по делу N А40-142855/2018 в части привлечения ООО "Группа ОНЭКСИМ" к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и признает недействительным решение Инспекции ФНС России N3 по г. Москве от 14.11.2017 N 21-28/129/146 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения ООО "Группа ОНЭКСИМ" к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 46 503 773 руб., а также изменяет решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года по делу N А40-142855/2018, исключив из мотивировочных частей указанных судебных актов выводы об управлении иностранными компаниями: Onexim Group Management Limited, Rinsoco Trading Co. Limited, Onexim Holdings Limited, Bristaco Holdings Co. Limited, Coverico Holdings Co. Limited, Onexim Services Limited, Ragato Management Limited, Twitter Investment Limited, Joule Energy Limited, Daselina Investments Limited, Onexim Group Limited с территории Российской Федерации.

В остальной части кассационная коллегия оставляет решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года по делу N А40-142855/2018 без изменения.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года по делу N А40-142855/2018 в части привлечения ООО "Группа ОНЭКСИМ" к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, - отменить.

Признать недействительным решение Инспекции ФНС России N 3 по г. Москве от 14.11.2017 N 21-28/129/146 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения ООО "Группа ОНЭКСИМ" к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 46 503 773 руб.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года по делу N А40-142855/2018 изменить.

Исключить из мотивировочных частей указанных судебных актов выводы об управлении иностранными компаниями: Onexim Group Management Limited, Rinsoco Trading Co. Limited, Onexim Holdings Limited, Bristaco Holdings Co. Limited, Coverico Holdings Co. Limited, Onexim Services Limited, Ragato Management Limited, Twitter Investment Limited, Joule Energy Limited, Daselina Investments Limited, Onexim Group Limited с территории Российской Федерации.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 06 марта 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2019 года по делу N А40-142855/2018 - оставить без изменения.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

Д.В. Котельников Ю.Л. Матюшенкова