Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 июня 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Анциферовой О.В., Гречишкина А.А.

при участии в заседании: от заявителя - ООО "Газпром межрегионгаз" - Яровиков А.Б., Курбанов Р.С. (доверенность от 07.06.19); от ответчиков - Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Деева Т.В., приказ ФНС России от 21.12.18; Дубачев С.А., доверенность от 11.01.19; Ревякин А.В., доверенность от 30.04.19; Лещенко И.А., доверенность от 11.01.19; Перлова И.О., доверенность от 25.02.19; Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Кулаева А.С., доверенность от 09.01.19,

рассмотрев 10 июня 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 31 октября 2018 года Арбитражного суда города Москвы вынесенное судьей Бедрацкой А.В. на постановление от 14 февраля 2019 года Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Захаровым С.Л., Пронниковой Е.В., Москвиной Л.А.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз"

к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2, Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения от 19.03.2018 N 6

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз" (далее по тексту также - ООО "Газпром межрегионгаз", Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило заявление в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, Инспекция, налоговый орган, ответчик-1), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ответчик-2) о признании недействительным решения от 19.03.2018 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2019 года, заявление удовлетворено полностью.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик-1 - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2019 года отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик-1 - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 и ответчик-2 - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в лице своих представителей настаивали на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции заявитель - ООО "Газпром межрегионгаз" в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекция провела проверку представленной обществом налоговой декларации по акцизу на природный газ за июнь 2017 года по результатам которой составлен акт проверки от 08.11.2017 N 31 и принято решение от 19.03.2018 которым обществу доначислен акциз на природный газ за июнь 2017 года в размере 380719 руб., начислены пени в сумме 24762,60 руб. а также с него взыскан штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - НК РФ) в размере 76144 руб.

Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что общество при получении оплаты в июне 2017 года за реализованный природный газ, добытый им до 01.01.2004, неправомерно исчислило налоговую базу по налогу исходя из регулируемых цен, действующих на момент поставки газа, а не на момент его оплаты (реализации), что привело к ее необоснованному занижению на 2538124 руб.

Решением от 23.05.2018 N СА-4-9/9736@ Федеральная налоговая служба решение Инспекции оставила без изменения.

Полагая, что указанное решение не соответствует налоговому законодательству, общество обратилось в арбитражный суд с указанным требованием.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление, признал необоснованным вывод Инспекции о неправильном расчете обществом налоговой базы по акцизу, указав, что правовых оснований для применения при расчете налоговой базы регулируемых цен на газ, установленных на момент оплаты товара, не имелось.

Как установлено судом первой инстанции, общество в январе 1998 года поставило по заключенному с АООТ "Газ-Сервис" договору N 05-3-122 от 29.12.1997 173162 тыс. куб. м газа на общую сумму 49 905 297 руб., подлежащего налогообложению акцизом.

По указанному договору Обществом в июне 2017 года была получена частичная оплата в размере 230250 руб., исходя из которой им был исчислен к уплате акциз в размере 28781 руб.

Как указано судом первой инстанции, Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ природный газ был выведен из-под налогообложения акцизом, при этом, статьей 8 данного Закона предусмотрено, что по подакцизному минеральному сырью (в том числе и природному газу), добытому до дня вступления в силу указанного Федерального закона (до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу данного закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 188 НК РФ (в редакции, применимой к спорным отношениям) налоговая база при реализации природного газа определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

В соответствии с пунктом 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата которых относится к соответствующему налоговому периоду.

При этом суд первой инстанции отклонил довод налогового органа о том, что поскольку обязанность по уплате акциза у общества возникла в июне 2017 года, когда была получена оплата за газ, то при расчете налоговой базы должны были учитываться цены на газ, установленные Приказом ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/3, как лишенный правовых оснований, поскольку, как указал суд первой инстанции, само по себе возникновение у общества обязанности по уплате налога в июне 2017 года не означает, что при расчете налоговой базы должны были учитываться регулируемые цены, действующие на момент получения оплаты за газ. Поскольку в соответствии со статьей 188 НК РФ акциз исчисляется исходя из применяемой цены на газ, т.е. цены указанной сторонами сделки (пункт 1 статьи 40, подпункт 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ), то при исчислении налоговой базы должны учитываться регулируемые цены, действующие именно на момент заключения указанной сделки. Иной правовой подход, как указано судом первой инстанции, приводил бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности, а именно лишал бы налогоплательщика возможности заранее учесть в цене товара затраты связанные с необходимостью уплаты акциза, что, как следствие, приводило бы к его взиманию без переложения на потребителя товара за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца), что не согласуется с экономико-правовой природой акциза как косвенного налога (пункт 3 статьи 3, пункт 1 статьи 5 НК РФ).

В этой связи судом первой инстанции сделан вывод о том, что у общества отсутствовали правовые основания при определении налоговой базы производить сравнение применяемой цены на газ с государственными ценами, установленными Приказом ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/3 и действующими в 2017 году, поскольку указанные цены не действовали в период отгрузки и определения отгрузочных цен (январь 1998 год), а действовали цены, установленные Приказом ФЭК России от 26.09.1997 N 110.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

При этом судами не учтено следующее.

Перечень подакцизных товаров предусмотрен статьей 181 НК РФ.

Согласно п. 2 приведенной статьи (в редакции, действующей в период возникновения спорного правоотношения) подакцизным минеральным сырьем признавался природный газ.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2004, внесены изменения в ст. 181 НК РФ, в соответствии с которыми с 01.01.2004 операции по реализации природного газа исключены из объекта обложения акцизом.

Однако, статьей 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу указанного Закона (01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2004.

До введения в действие названного Федерального закона действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.

В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.

Пункт 5 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья (в данном случае - природного газа согласно подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, при применении положений п. 1 ст. 188 НК РФ определяется цена на природный газ, установленная государственным регулятором.

Заявитель при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного покупателям в январе 1998 года, а оплаченного в июне 2017 года, должен исчислить и уплатить акциз только после оплаты поставленного газа.

Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в июне 2017 года, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период.

Таким образом, поскольку объект налогообложения возник в момент оплаты природного газа, то есть в июне 2017 года и именно в этот период была сформирована налоговая база, то в данном периоде не могут быть применены цены, действовавшие в 1998 году, акциз подлежал исчислению после оплаты реализованного природного газа по ценам 2017 года, поэтому Инспекцией обоснованно применен приказ ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/З.

При этом кассационная коллегия обращает внимание на аналогичную судебную практику применения вышеприведенных норм права по налоговым спорам с тождественными фактическими обстоятельствами (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 сентября 2012 года по делу N А40-118755/09-108-879).

На основании изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз" сделаны при неправильном применении норм материального права, что в соответствии с частью 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дела на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

На основании вышеизложенного, кассационная коллегия отменяет решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2019 года по делу N А40-198174/2018 и отказывает в удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения от 19.03.2018 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя полностью.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2019 года по делу N А40-198174/2018,- отменить.

В удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз",- отказать.