Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 февраля 2013 г. N Ф05-16107/12 по делу N А40-66693/2012 (ключевые темы: база отдыха - книга покупок - цена на услуги - расходы - декларация по НДС)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 февраля 2013 г. N Ф05-16107/12 по делу N А40-66693/2012

г. Москва

7 февраля 2013 г.

Дело N А40-66693/12-99-391

Резолютивная часть постановления объявлена 6 февраля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 7 февраля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Нагорной Э. Н.,

судей Антоновой М. К., Дудкиной О. В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Еремина Е.В. - дов. N 107/23-418.2012 от 27.09.2012,

от ответчика Пешкин И.Н. - дов. N 143 от 03.10.2012

рассмотрев 06.02.2013 г. в судебном заседании кассационную

жалобу ИФНС N 31

на решение 20.08.2012 г.

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Карповой Г.А.,

на постановление от 15.10.2012 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г.,

по иску (заявлению) ЗАО "Эскорт-Центр"

о признании решения недействительным

к ИФНС N 31.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Эскорт-Центр" (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительным решения ИФНС России N 31 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.12.2011 N 22/196 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 27 321,94 рубля.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2012, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2012, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит решение и постановление отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.

Законность судебных актов проверена в порядке статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования кассационной жалобы по изложенным в ней доводам, представитель заявителя возражал против ее удовлетворения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 30.09.2011 N 22/146 и принято решение от 14.12.2011 N 22/196 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 2 276 436 рублей, начислены пени в размере 2 013 199 рублей, предложено уплатить недоимку в размере 11 382 180 рублей.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, которое решением от 29.02.2012 N 21-19/017757 её частично удовлетворило, изменив решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость по расходам за проживание командированных сотрудников на базе отдыха "Радуга", а также соответствующих этим сумам налогов сумм пеней и штрафов.

При разрешении спора, судами сделан вывод о том, что мотивы решения налогового органа для отказа, являются необоснованными.

Налог на прибыль и НДС.

В жалобе инспекция приводит доводы о том, что заявителем неправомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг индивидуального предпринимателя Дубика А.Л. в сумме 26 357 363 рубля, с доначислением налога на прибыль организаций в сумме 5 271 473 рубля.

Как установлено судами, спорные расходы были понесены заявителем на оплату услуг по размещению на территории базы отдыха "Радуга" сотрудников, командированных в город Можайск Московской области для выполнения монтажных работ на территории войсковой части 52025 по объекту 061004.

При этом сумма исключенных из расчета налоговой базы расходов состоит частично из расходов, которые налоговый орган посчитал необоснованными в полном объеме, а частично из расходов, размер которых снижен исходя из пересчета цены услуг Дубика А.Л.

Полностью из состава расходов заявителя исключено 478 400 рублей расходов на оплату услуг Дубика А.Л. по размещению на базе отдыха "Радуга" сотрудника Борисова Ю.В. Оставшаяся часть расходов в сумме 29 758 200 рублей была снижена до величины 3 879 237 рублей, то есть налоговый орган исключил из состава налоговой базы расходы в размере 25 878 963 рублей.

Налоговый орган полагает, что заявитель неправомерно учел в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты, произведенные на оплату услуг ПБОЮЛ Дубика А.Л., в общей сумме 26 357 363 рубля, что повлекло неуплату в бюджет налога на прибыль организаций в сумме 5 277 473 рублей.

Спорные расходы были понесены заявителем на услуги ПБОЮЛ Дубика А.Л. по размещению сотрудников, командированных в г. Можайск для выполнения монтажных работ на территории Войсковой части 52025 по объекту 061004, на территории базы отдыха "Радуга". При этом сумма исключенных из расчета налоговой базы расходов состоит частично из расходов, которые ответчик посчитал необоснованными в полном объеме, а частично из расходов, размер которых был ответчиком снижен исходя из пересчета цены услуг ПБОЮЛ Дубика А.Л. Так, полностью из состава расходов заявителя инспекцией снижена сумма до величины 3 879 237 рублей, то есть налоговый орган исключил из состава налоговой базы расходы в размере 25 878 963 рубля, исключил сумму 478 400 рублей, составляющую расходы заявителя на оплату услуг ПБОЮЛ Дубика А.Л. по размещению на базе отдыха "Радуга" сотрудника Борисова Ю.В. Оставшаяся часть понесенных заявителем расходов в сумме 29 758 200 рублей была ответчиком снижена до величины 3 879 237 рублей, то есть ответчик исключил из состава налоговой базы расходы в размере 25 878 963 рублей.

Инспекция указывает, что цена услуг договором с ПБОЮЛ Дубиком А. Л. не была определена, адреса, по которым проживали сотрудники, не указаны ни в договоре, ни в приложениях к нему, ни в актах приемки выполненных работ.

Судами установлено, что из пояснений представителя заявителя следует, что по договору производилось размещение по запросам заявителя различного числа сотрудников в разных местах (городах, регионах). В такой ситуации определить стоимость услуг заранее на момент заключения договора не представлялось возможным. Вместо фиксации в договоре такой стоимости стороны согласовали условие, в соответствии с которым цена услуг определяется заранее посредством электронной почты или факсимильной связи. По завершении отдельного периода оказания услуг определялась стоимость оказанных услуг исходя из цены и показателя человек/день. Заявитель в соответствии с п. 2.4. договора (т. 4 л. 141) оплачивал услуги Дубика А.Л. после получения счетов. Такой порядок определения цены и стоимости оказанных услуг не противоречит законодательству. По аналогичным причинам на момент заключения договора стороны не знали, по каким адресам будет осуществляться размещение сотрудников.

В актах сдачи-приемки услуг в отношении фамилии каждого размещаемого сотрудника есть указание на объект, на который он командирован. Этой информации сторонам было достаточно для детализации места размещения сотрудников.

Судами установлено, что из отчетов по задачам по генеральному соглашению (т. 4 л. 55-140), адресованным донору и фиксирующим факт выполнения работ в соответствии с календарным планом, видно, что в сметную стоимость выполненных работ включены также и командировки сотрудников заявителя, относящиеся к выполнению контракта N 4200000208 ESCW19/061004 о комплексных усовершенствованиях на объекте W-19 (производственный объект Министерства обороны Российской Федерации в г. Можайск). Указанные отчеты содержат подробную информацию, в том числе о поименном составе командированных сотрудников, периодах командировок, а также суммах расходов на командировку. Спорные затраты были компенсированы (возмещены) заявителю компанией "UT BATTELLE, LLC" США (донор), что не оспаривалось представителем налогового органа в ходе рассмотрения дела судом.

Как следует из вышеуказанных Определений Конституционного Суда Российской Федерации, а также Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2010 N 8867/10, от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07, налоговый контроль не призван проверять эффективность использования капитала, целесообразность и рациональность расходов (их размер), результаты, порядок и условия ведения деятельности. При определении экономической оправданности расходов предметом проверки должны являться реальность предпринимательской или иной экономической деятельности, намерение получить экономический эффект в результате деятельности.

Исходя из изложенного, довод инспекции о том, что для заявителя было невыгодно во временном, денежном и трудозатратном отношении расторгать прямой договор с ЗАО "МЭМП" и заключать договор с ПБОЮЛ Дубиком А.Л., обоснованно признан судами несостоятельным.

Суды в вынесенных по делу судебных указали, что приобретение услуг по организации размещения командированных сотрудников заявителя у ПБОЮЛ Дубика А.Л. было экономически обоснованным, а наличие непосредственной связи между произведенными затратами и доходом от предпринимательской деятельности заявителем подтверждено.

Кроме того, инспекция ссылается на то, что согласно протоколам допросов исполняющей обязанности начальника Базы отдыха "Радуга" Никитенковой В.И. и заместителя директора ЗАО "МЭМП" Муратова И.В. на территорию базы приезжал представитель ЗАО "Эскорт-Центр", а с гражданином Дубиком А.Л. они не знакомы.

Однако судами установлено подтверждение ответчиком заключения договора аренды помещений между ЗАО "МЭМП" и ПБОЮЛ Дубиком А.Л., в которых впоследствии размещались сотрудники заявителя, в то время как между ЗАО "МЭМП" и заявителем прямого договора не было, что свидетельствует о факте размещения сотрудников заявителя в спорный период на базе отдыха "Радуга", о выполнении ЗАО "МЭМП" своих обязательств перед ПБОЮЛ Дубиком А.Л., а ПБОЮЛ Дубиком А.Л. своих обязательств - перед заявителем.

Как установлено судами, договор аренды между ЗАО "МЭМП" и ПБОЮЛ Дубиком А.Л. со стороны ЗАО "МЭМП" подписан В.И. Бергер, однако данное лицо не допрашивалось налоговым органом ни в рамках проверки, ни в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Тот факт, что другие сотрудники ЗАО "МЭМП", допрошенные инспекцией, не знакомы с Дубиком А.Л., не свидетельствует об отсутствии или неисполнении договорных отношений между ЗАО "МЭМП" и ПБОЮЛ Дубиком А.Л.

Довод инспекции о том, что Дубик А.Л. не присутствовал на базе отдыха "Радуга", не встречал сотрудников заявителя и не участвовал в их расселении, свидетельствует о завышении стоимости его услуг, отклонен судами, поскольку ни одно из условий договоров, заключенных с ПБОЮЛ Дубиком А.Л., не требовало от него осуществления действий, на которые указывает инспекция.

В соответствии с пунктом 5.1. договора аренды, заключенного между Дубиком А.Л. и ЗАО "МЭМП", порядок размещения в арендуемых жилых помещениях регламентируется внутренними правилами базы отдыха "Радуга" и условиями договора (т. 2 л.д. 6).

В пункте 5.2. данного договора установлено, что размещение в арендуемые жилые помещения осуществляется при наличии гражданского паспорта. Размещаемые работники заполняют перед заселением анкеты прибывшего на базу отдыха и сдают их администратору (т. 2 л.д. 6).

Таким образом, судами установлено, что из условий договора следует, что личного присутствия Дубика А.Л. для оформления заселения сотрудников не требовалось, поэтому ни одно из действий, на которые указывает ответчик, не было включено в состав услуг, оказываемых Дубиком А.Л. по договору с заявителем.

Утверждение инспекции, что Дубиком А.Л. не осуществлялись никакие действия, которые могли бы быть квалифицированы как размещение сотрудников заявителя, отклонено судами как не соответствующее материалам дела, притом что на странице 25 решения налогового органа (т. 2 л. 96) ответчик указывает, что факт реального размещения сотрудников заявителя на территории базы отдыха "Радуга" им не оспаривается. Не оспаривается ответчиком и факт отсутствия в проверяемом периоде прямого договора между заявителем и ЗАО "МЭМП".

Таким образом, суды пришли к выводу, что заявителем получена услуга в виде организации проживания сотрудников на соответствующей базе, выполненная Дубиком А.Л.

Материалы мероприятий налогового контроля в отношении ПБОЮЛ Дубика А.Л. подтверждают правомерность позиции заявителя.

Дубиком А.Л. в ходе допроса подтверждено, что он общался с представителями мест размещения сотрудников заявителя по электронной почте и по телефону. Это согласуется с показаниями всех лиц, допрошенных в ходе проверки, о том, что на базе отдыха "Радуга" Дубик А.Л. не находился. Как уже было указано выше, такие действия не входили в состав услуг, оказываемых им заявителю.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что расчет суммы исключенных расходов произведен инспекцией неверно. Данные, содержащиеся в документах, оформляемых Дубиком А.Л., полностью совпадают с данными командировочных документов, оформляющих пребывание сотрудников заявителя на объекте и, соответственно, на базе отдыха "Радуга". Никаких расхождений между этими документами инспекцией не выявлено, что подтверждается в оспариваемом решении.

Исключение ответчиком части спорных затрат из состава расходов со ссылкой на приобретение услуг по завышенной цене представляет собой оценку целесообразности и рациональности расходов. Ссылки ответчика на рост затрат при взаимодействии с Дубиком А.Л. во временном и трудозатратном отношении не были подтверждены материалами проверки.

Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на то, что затраты заявителя в связи с заключением договора с ПБОЮЛ Дубиком А.Л. возросли в денежном отношении. Данный довод был предметом рассмотрения судов и правомерно отклонен в связи со следующим.

В соответствии с п. 2.4. спорного договора (т. 4 п. 141) между заявителем и ПБОЮЛ Дубиком А.Л. заказчик оплачивает услуги исполнителя по факту получения счетов. В то же время в соответствии с ранее действовавшим договором между заявителем и ЗАО "МЭМП" заявитель принимал на себя обязательство по оплате услуг авансом (п. 3.2.)

Поскольку такое условие не отвечало интересам заявителя, оно стало одной из причин расторжения договора с ЗАО "МЭМП" с нового календарного года.

Суды указали, что налоговым органом при принятии обжалуемого решения не учтено, что в случае возникновения сомнений в цене, установленной по контролируемой сделке, он должен применить положения статьи 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам "при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".

Таким образом, для того, чтобы иметь возможность правомерно скорректировать цену услуг ПБОЮЛ Дубика А.Л., ответчик должен был установить величину рыночной цены услуги по организации размещения и сравнить ее с ценой, примененной заявителем и ПБОЮЛ Дубиком А.Л. В то же время, ответчиком это сделано не было, соответственно им не было доказано, что рассматриваемая сделка подпадает под категорию контролируемой и цена по ней могла быть скорректирована.

В соответствии с пунктом 4 статьи 30 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях". Ответчик рыночную цену ни на идентичные, ни на однородные услуги не устанавливал.

Судами установлено, что в расчете налоговый орган использовал цену, применявшуюся по договору, предусматривающему существенно отличные от договора с Дубиком А.Л. условия (предоплата по договору с ЗАО "МЭМП" и оплата по итогам периода по договору с ПБОЮЛ Дубиком А.Л.). Кроме того, инспекцией не были проанализированы иные идентичные или однородные сделки, которые должны были анализироваться для установления рыночной цены.

В такой ситуации судами сделан правомерный вывод, что требования статьи 40 НК РФ не могут считаться соблюденными и нет оснований утверждать, что от рыночной цены отклоняется именно цена сделки между заявителем и ПБОЮЛ Дубиком А.Л., а не между ПБОЮЛ Дубиком А.Л. и ЗАО "МЭМП".

Применение вычетов по НДС по услугам в сумме 4 744 325 рублей, оказанным ПБОЮЛ Дубиком А.Л., инспекция считает необоснованным, поскольку отсутствует объект обложения НДС ввиду неподтвержденности факта оказания предпринимателем услуг заявителю.

Данный довод также был предметом рассмотрения судами первой и апелляционной инстанций, которыми сделан вывод о противоречии выводов ответчика нормам главы 21 НК РФ, сложившейся судебной практике и фактическим обстоятельствам дела, так как спорная сумма НДС не принималась к вычету заявителем исходя из требований абзаца 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ и инспекцией нарушений заявителем статей 171 и 172 НК РФ, препятствующих принятию НДС к вычету не, установлено.

Судами при рассмотрении дела также установлено, что в полном объеме НДС, предъявленный ПБОЮЛ Дубиком А.Л., заявителем к вычету не принимался.

Согласно данным налоговых деклараций (т. 16 л. 43-68) итоговая сумма вычетов НДС заявлена в меньшем размере, чем отражено в книгах покупок за соответствующие им налоговые периоды.

Для дополнительного подтверждения факта непринятия спорных сумм НДС к вычету заявитель представил бухгалтерскую справку (т. 6 л. 76).

Как установлено судами, услуги Дубика А.Л. приобретались заявителем в связи с выполнением работ по объекту 061004 в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ".

Указание на такое назначение выполненных заявителем работ содержится в рабочем задании к генеральному соглашению N 4200000208 (т. 5 л. 1-87) и удостоверении о признании средств, товаров, работ и услуг технической помощью N 5037 (т. 4 л. 52), представленных с возражениями, и не оспаривается инспекцией.

Следовательно, реализация спорных работ, в ходе исполнения которых заявителем приобретались услуги Дубика А.Л., не подлежала налогообложению НДС на основании подпункта 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Правомерность применения заявителем освобождения от налогообложения НДС в полном объеме подтверждена на странице 34-36 решения (т. 2 л. 105-107).

Таким образом, поскольку указанные услуги приобретались только в связи с необходимостью выполнения работ по генеральному соглашению N 4200000208, то вычету НДС, уплаченный в пользу Дубика А.Л., не подлежал в полном объеме на основании требований абзаца 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Утверждение инспекции о том, что согласно налоговым декларациям по НДС, представленным налогоплательщиком за 1-4 кварталы 2009 года, обществом отражены суммы налога, подлежащие восстановлению, противоречат установленным судами обстоятельствам.

По мере получения от продавцов товаров (работ, услуг), в том числе Дубика А.Л., все счета-фактуры заносились заявителем в книгу покупок за соответствующий налоговый период. По окончании налогового периода и формировании данных, подлежащих включению в налоговую декларацию по НДС, заявитель исходил из обоснованности внесения каждой учтенной в книге покупок суммы налога. При этом заявитель руководствовался требованиями главы 21 НК РФ, а также порядком, закрепленным в абзаце 2 пункта 8 раздела II Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В силу того, что спорные суммы НДС, предъявленного Дубиком А.Л., не подлежали вычету у заявителя, последний исключал их из общей суммы вычетов, как она определена по данным книги покупок за соответствующий период и не учитывал их в составе вычетов при формировании первоначальной декларации по НДС.

Согласно налоговым декларациям по НДС, представленным Обществом за 1-4 кварталы 2009 года, Обществом отражены суммы налога, подлежащие восстановлению в следующем размере:

- за 1 квартал 2009 года в размере 0 рублей;

- за 2 квартал 2009 года в размере 437 797 рублей (в качестве сумм налога подлежащих восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам);

- за 3 квартал 2009 года в размере 9 664 790 рублей (в качестве сумм налога подлежащих восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам);

- за 4 квартал 2009 года в размере 23 685 009 рублей (в качестве сумм налога подлежащих восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Между тем, инспекцией не представлено доказательств того, что в эти суммы включена сумма НДС в размере 4 658 213 рублей, исчисленная с затрат, относящихся к взаимоотношениям с ИП Дубик А.Л.

Все указанные в кассационной жалобе доводы были предметом рассмотрения и оценки судами при принятии обжалуемых актов. Каких-либо новых доводов кассационная жалоба не содержит.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 настоящей статьи.

Доводы кассационной жалобы сводятся к переоценке имеющихся в деле доказательств, что в силу положений статьи 286 и части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Ответчик оспаривает решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в полном объёме. При этом никаких доводов, обосновывающих неправомерность указанных решения и постановления в части признания недействительным начисления пеней по НДФЛ, не приводит.

При изложенных обстоятельствах Федеральный арбитражный суд считает, что оснований для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 20 августа 2012 г. Арбитражного суда города Москвы и постановление от 15 октября 2012 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-66693/12-99-391 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России N 31 по г. Москве без удовлетворения.

Председательствующий судья

Э.Н.Нагорная

Судьи

М.К.Антонова О.В.Дудкина