Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 апреля 2012 г. N Ф05-2726/12 по делу N А40-77879/2011 (ключевые темы: внереализационные расходы - налоговый период - безнадежная задолженность - ликвидация юридического лица - проведение инвентаризации)

Резолютивная часть постановления объявлена 5 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 апреля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Дудкиной О.В.

судей Тетеркиной С.И., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Никифоров А.А. и Аванесян А.Ю. по дов. N 44 от 20.01.2012, Взяткин Д.В. по дов. N 117 от 27.01.2012

от ответчика Клещенок А.В. по дов. N 13931 от 07.11.2011

рассмотрев 05 апреля 2012 г. в судебном заседании кассационную жалобу ответчика - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение от 14.10.2011 г..

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Терехиной А.П.,

на постановление от 20.12.2011 г..

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Яковлевой Л.Г., Солоповой Е.А., Марковой Т.Т.

по иску (заявлению) ОАО "Иркутскэнерго"

о признании частично недействительным решения

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4,

УСТАНОВИЛ:

Иркутское открытое акционерное общество энергетики и электрификации (ОГРН 1023801003313, далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным ее решения от 17.12.2010 N 03-1-21/339 в части доначисления налога на прибыль в размере 13.467.887 руб. (п. 1.3 решения) начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.10.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части выводов, изложенных в п. 1.3 решения, за исключением эпизодов, связанных с отнесением на расходы безнадежных долгов с истекшим срокам давности (по ООО "Братское ПРМСУ", ИП Чичулин Д.Н., МП БСО г. Братска, Товарищество домовладельцев ЖСК-6), долгов по которым задолженность не подтверждена (по ОАО "Арктика").

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2011 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и в удовлетворении требований обществу отказать. В жалобе инспекция указывается на неправильное применение судами норм материального права, неполное исследование фактических обстоятельств дела, отсутствие оценки доводов налогового органа.

От общества поступил письменный отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители общества возражали против отмены судебных актов по изложенным в них и письменном отзыве на жалобу основаниям

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит ее подлежащей частичному удовлетворению.

Частично оспариваемое решение инспекции принято по результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

В ходе проверки инспекцией, в том числе, был установлен факт неправомерного включения в проверяемых периодах в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности по долгам организаций, ликвидированных в более ранние налоговые периоды (2003-2006 г..г.).

Суды, удовлетворяя требования общества в данной части, исходили из того, что в соответствии с законодательством о бухучете право на списание задолженности возникает в том налоговом периоде, когда налогоплательщику стало известно о факте ликвидации должника, в связи с чем общество правомерно признало внереализационные расходы в периоде, когда был собран полный пакет документов, являющийся основанием для списания спорной задолженности.

Между тем, судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По статье 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим).

Таким образом, факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание.

Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

В рассматриваемом случае - это период исключения юридических лиц из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, о невозможности исполнения обязательств в связи с ликвидацией должников организации налогоплательщик должен был узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств.

Нарушение вышеизложенного правового регулирования, выразившееся в неисполнении в установленный законом срок обязанности по проведению инвентаризации обязательств и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности ликвидированной организации в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором юридическое лицо исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

Вышеприведенный правовой подход следует из постановлений Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09 и от 15.06.2010 N 1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 Кодекса в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, нереальные к взысканию, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год ликвидации организации).

Периоды, в которых имела место ликвидация должников, судами не устанавливались, доводы инспекции и приводимые ею доказательства в обоснование своей позиции не исследовались и не оценивались.

Таким образом, судами двух инстанций сделаны ошибочные выводы на основании неправильного применения норм материального права и недостаточной исследованности фактических обстоятельств и материалов дела, без оценки доводов инспекции о периодах ликвидации должников, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене (за исключением эпизода с должником МУП "МП Коммунхоз") с направлением дела на новое рассмотрение для устранения допущенных нарушений (40.235.074 руб. - 370.425,13 руб. = 39.864.648,87 руб.).

Ссылка суда на отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что в предыдущие периоды (периоды ликвидации организаций и предпринимателей) имело место завышение доходов, не может быть принята во внимание без установления периода, когда имела место ликвидация должников.

При этом суду надлежит учесть правовую позицию Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, сформулированную в постановлении N 1574/10, о том, что налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов, которые не входили в число проверяемых инспекцией.

В остальной части судебные акты отмене и изменению не подлежат в связи со следующим.

В отношении должников МУП "МП Коммунхоз", МУП Трест жилищного хозяйства Октябрьского округа г. Иркутска, ОАО "Радужный", ОАО "Байкалпротеин", Муниципальное предприятие N 4 ЖКХ, ООО "Братск-Агро", ГУП ДОЗ-377 7-го ПСУ МО РФ, АОЗТ "Харетское" судами установлено, что у заявителя не возникла задолженность по уплате налога на прибыль по данным эпизодам. При этом суды исходили из того, что согласно выпискам из ЕГРЮЛ организации ликвидированы в проверяемые налоговые периоды (2007-2008 г..г.), размер долга каждого должника и наличие правовых оснований для списания этих долгов как нереальных для взыскания обществом документально подтверждены (договоры, счета-фактуры, счета, акты сверки задолженности, исполнительные листы, реестры требований кредиторов, акты инвентаризации дебиторской задолженности, выписки из ЕГРЮЛ, приказы о списании задолженности и др.), возникшая в предыдущем (проверяемом) периоде переплата налога на прибыль по тем же должникам, во всяком случае, не меньше произведенных налоговых доначислений по рассматриваемым эпизодам.

Выводы судов основаны на оценке представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимной связи, и инспекцией документально не опровергнуты.

Доводы налогового органа в отношении вышеперечисленных дебиторов о недоказанности заявителем фактов урегулирования взыскания долгов в досудебном или судебном порядке либо включения его в реестр требований кредиторов на всю сумму долгов, судами правильно признаны не основанными на требованиях налогового законодательства.

Спорные суммы списаны как нереальные к взысканию в связи с ликвидацией должников и отсутствием доказательств погашения ими задолженности (взыскания ее по исполнительному листу) до даты ликвидации.

Выводы судов по обсуждаемым эпизодам основаны на нормах налогового законодательства применительно к конкретным обстоятельствам дела, и доводы кассационной жалобы в этой части не свидетельствуют о судебной ошибке.

Иная оценка ответчиком оцененных судами обстоятельств и материалов дела не является поводом для отмены судебных актов.

В части отказа обществу в удовлетворении заявления судебные акты не обжалуются.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14 октября 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2011 года по делу N А40-77879/11-116-222 отменить в части удовлетворения требования ОАО "Иркутскэнерго" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 17.12.2010 N 03-1-21/339 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с завышением внереализационных расходов на сумму 39.864.648,87 руб.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.