Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 января 2024 г. N Ф07-21932/23 по делу N А05-2778/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от рыболовецкого колхоза им. М.И. Калинина Некрасова Н.В. (доверенность от 01.01.2024), Третьякова Д.С. (доверенность от 16.01.2024), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Усовой О.А. (доверенность от 19.12.2023 N 39-09/61338),

рассмотрев 25.01.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу рыболовецкого колхоза им. М.И. Калинина на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2023 по делу N А05-2778/2023,

УСТАНОВИЛ:

Рыболовецкий колхоз им. М.И. Калинина, адрес: 163552, Архангельская обл., Приморский р-н, д. Луда, д. 42а, ОГРН 1022901497266, ИНН 2921001587 (далее - Колхоз), обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнения требований) к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163000, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее - Управление), о признании недействительным решения от 14.10.2022 N 2.12-05-22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 09.02.2023 N 08-20/0630@) в части доначисления 10 072 439 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 3 259 597 руб. 79 коп. пеней и 129 076 руб. 50 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция), которая 28.11.2022 прекратила свою деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к Управлению.

Решением суда первой инстанции 21.08.2023 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 30.10.2023 решение от 21.08.2023 отменено, в удовлетворении заявленных Колхозом требований отказано.

В кассационной жалобе Колхоз, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление от 30.10.2023 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 21.08.2023.

Как указывает податель кассационной жалобы, налоговый орган по итогам выездной проверки сделал вывод о том, что спорная рыбная продукция не подпадают под действие пункта 2 статьи 164 НК РФ, в перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень), утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, в 2018 - 2020 годах не поименована, только с учетом внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.2021 N 656 в Перечень изменений. Данные обстоятельства, как полагает Колхоз, свидетельствуют о том, что Инспекция, ранее подтвердившая в ходе камеральных налоговых проверок правомерность применения налоговой ставки 10 процентов, основывала свои выводы на измененной трактовке налогового законодательства. По мнению Колхоза, в такой ситуации налоговый орган не вправе в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок давать противоположную оценку одной и той же деятельности налогоплательщика. Также Колхоз заявляет о неверном толковании налоговым органом и апелляционным судом нормы последнего абзаца пункта 2 статьи 164 НК РФ, из которого, как считает податель жалобы, усматривается, что Правительство Российской Федерации определяет лишь коды для всех видов продукции, безусловно подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов, для целей статистики. Помимо прочего Колхоз утверждает, что содержащийся в Перечне в 2018 - 2020 годах код продукции 10.20.15 в силу иерархического способа кодировки включал в себя в том числе "печень и молоки рыбы" замороженные.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемое постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представители Колхоза поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Колхоза за период с 01.01.2018 по 30.12.2020 составила акт 24.08.2022 N 2.12-05/04дсп и приняла решение от 14.10.2022 N 2.12-05/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Колхозу доначислено 10 072 439 руб. НДС и начислено 3 939 875 руб. 33 коп. пеней, Колхоз привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 258 152 руб. штрафа.

Основанием принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Колхозом в 2018 - 2020 годах ставки по НДС в размере 10 процентов, установленной положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, при реализации мороженой рыбной продукции (печени трески, пикши и молоки трески).

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 09.02.2023 N 08-20/0630@ решение Инспекции отменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 129 062 руб. 50 коп. штрафа; в остальной части жалоба Колхоза на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Также Управлением принято решение от 11.05.2023 N 28-06/23190@, согласно которому по итогам проверки в период действия моратория излишне начислены пени по НДС в сумме 680 277 руб. 54 коп.

Колхоз оспорил решение Инспекции (с учетом решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 09.02.2023 N 08-20/0630@ и решения Управления от 11.05.2023 N 28-06/23190@) в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, придя к выводу о правомерном применении Колхозом налоговой ставки 10 процентов при реализации печени и молок мороженных, поскольку спорная рыбная продукция не относится к деликатесной, подпадающей под исключение, указанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ. Также суд указал, что по итогам проведенных камеральных налоговых проверок налоговый орган подтвердил применение налогоплательщиком налоговой ставки 10 процентов по НДС.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявленных требований. Принимая такое решение, суд исходил из того, что для целей применения пониженной налоговой ставки по НДС в размере 10 процентов значение имеет не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров (в рассматриваемом случае замороженная рыбная продукция) к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, но и соответствие товаров конкретным кодам по Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД) и Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности (далее - ОКПД2), установленным Правительством Российской Федерации. В настоящем деле Колхоз производил реализацию на внутреннем рынке Российской Федерации мороженной рыбной продукции - печени трески, пикши, молоки трески, которая включена в код 10.20.16 ОКПД2. Данный код в спорном периоде отсутствовал в перечне товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10 процентов.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации определенных товаров. В случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в 2018 году, 20 процентов в 2019 - 2020 годах.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ приведен перечень продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10 процентов.

В частности, обложение НДС осуществляется по налоговой ставке 10 процентов при реализации море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб; белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди; семги; спинки и теши нельмы х/к; кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов).

В последнем абзаце пункта 2 статьи 164 НК РФ указано, что коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с ОКПД2, а также ТН ВЭД определяются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, как верно указал суд апелляционной инстанции, для целей применения пониженной ставки НДС в размере 10 процентов имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД и ОКПД2, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с реализацией товара на территории Российской Федерации, налоговая ставка 10 процентов, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 НК РФ, применяется, если реализуемый товар отвечает надлежащему коду ОКПД 2, а когда исчисление НДС осуществляется в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10 процентов применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД и совпадает по наименованию (определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119).

Постановлением от 31.12.2004 N 908 Правительство Российской Федерации утвердило перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

В проверенном налоговом периоде в Перечне ни печень рыбы мороженая, ни молоки рыбы мороженые не поименованы.

В 2018 - 2020 годах код продукции 10.20.16 "печень и молоки рыбы мороженые" ОКПД2, к которому отнесена реализованная Обществом рыбная продукция, не был включен в Перечень.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.2021 N 656 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908" Перечень дополнен несколькими позициями, в том числе позицией 10.20.16 "печень и молоки рыбы мороженые" (подпункт "в" пункта 1 изменений, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.2021 N 656).

В силу пункта 2 постановления Правительства Российской Федерации от 27.04.2021 N 656 оно вступило в законную силу 01.07.2021 и обратной силы не имеет, поэтому положения указанного нормативного правового акта к спорным правоотношениям не могут быть применены.

Поскольку в Перечне в спорные налоговые периоды отсутствовал код ОКПД2 10.20.16 "печень и молоки рыбы мороженые", при реализации данной продукции в 2018 - 2020 годах не подлежала применению налоговая ставка 10 процентов.

Ссылка подателя кассационной жалобы на то, что все виды рыбной продукции всех видов обработки, в том числе мороженые, независимо от содержащихся в Перечне кодов, подлежат налогообложению по налоговой ставке 10 процентов, не принимается судом кассационной инстанции.

Коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) определяются Правительством Российской Федерации.

В целях применения пониженной ставки НДС не все виды продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) включены в Перечень, содержащийся в постановлении Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908.

Таким образом, при реализации продовольственных товаров на территории Российской Федерации обложению НДС по ставке 10 процентов подлежат только те продукты, которые перечислены в Перечне по коду, соответствующему Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2).

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2022 N 2704-О, с учетом буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ данное регулирование не содержит неопределенности и не предполагает возможности произвольного определения Правительством Российской Федерации перечня кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, в частности в отношении рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов.

Приведенные Колхозом доводы относительно того, что реализованная им в 2018 - 2020 годах продукция находится внутри (в составе) иерархического кода 10.20.15 ОКПД2, указанного в Перечне, кассационная инстанция считает неосновательными, поскольку исходя из названия спорной продукции, реализуемой заявителем, а именно: печень трески, пикши мороженая и молока трески мороженая, данная продукция прямо соответствует коду вида продовольственного товара ОКПД2 10.20.16 "печень и молоки рыбы мороженые".

Утверждение подателя кассационной жалобы о том, что в ходе проведенных камеральных налоговых проверок Инспекция подтвердила обоснованность применения налоговой ставки 10 процентов, рассмотрено и отклонено апелляционным судом как не свидетельствующие о незаконности оспариваемого решения Инспекции по результатам выездной налоговой проверки.

В ходе рассмотрения дела суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что невыявление по результатам камеральных проверок ошибок в декларациях за 2018 - 2020 годы, не освобождают Колхоз от уплаты законно установленных налогов. Неустановление факта налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает Инспекцию права на выявление этих нарушений в последующих периодах. Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие налоговые проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не установлен запрет на проведение выездной налоговой проверки после проведения камеральной проверки, налоговым законодательством не допускается повторная выездная проверка, но проведенный ранее камеральный контроль выездную ревизию по налогу не отменяет.

Доводы Колхоза по существу выражают несогласие с оценкой судом апелляционной инстанций имеющихся в деле доказательств, направлены на иную оценку установленных фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Изложенные в кассационной жалобе доводы не подтверждают существенные нарушения норм материального и (или) процессуального права, которые могли повлиять на исход дела и являются достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта в кассационном порядке.

С учетом изложенного кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого постановления, поэтому кассационная жалоба Колхоза удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2023 по делу N А05-2778/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу рыболовецкого колхоза им. М.И. Калинина - без удовлетворения.