Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2023 г. N Ф07-9234/23 по делу N А42-7325/2021

20 июля 2023 г.

Дело N А42-7325/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Топливная компания Альфа-Ойл" Смирницкой Т.В. (доверенность от 02.08.2021), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Деевой Е.В. (доверенность от 29.08.2022 N 33),

рассмотрев 20.07.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.12.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2023 по делу N А42-7325/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Топливная компания Альфа-Ойл", адрес: 183038, г. Мурманск, пр. Ленина, д. 45, кв. 43, ОГРН 1095190004150, ИНН 5190901948 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску, адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекция), от 25.03.2021 N 02.1-39/1626 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду, связанному с непринятием в состав налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль затрат по приобретению у обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СЗ Ойл" и "Алантум" нефтепродуктов, списанных для собственных нужд налогоплательщика (пункты 2.5.2.2 и 2.3.2.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы, в качестве безнадежного долга 3 054 232 руб. дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя Олексюк Алексея Витальевича (пункт 2.5.3.1 мотивировочной части решения налогового органа).

Определением суда первой инстанции от 30.09.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, адрес: 183032, г. Мурманск, заводская ул., д. 7, ОГРН 1045100211530, ИНН 5190132315 (далее - Управление), в связи реорганизацией в форме присоединения.

Решением суда первой инстанции от 05.12.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.03.2023, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 05.12.2022 и постановление от 27.03.2023 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов 682 086 руб. НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "СЗ Ойл" и ООО "Алантум" по операциям приобретения нефтепродуктов, которые не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и для дальнейшей перепродажи, а также в состав расходов по налогу на прибыль 3 722 809 руб. затрат на приобретение этих нефтепродуктов. Как утверждает Управление, заключения комиссии, на которые имеется ссылка в приказах на списание товарно-материальных ценностей, документы, подтверждающие слитие топлива в цистерну с мазутом, акты, составленные при обнаружении факта ошибочного слития топлива, акты инвентаризации формы ИНВ-3, сличительные ведомости формы ИНВ-19, подтверждающие проведение внеплановой инвентаризации, не представлены. Таким образом, налогоплательщиком не доказан и документально не подтвержден факт порчи топлива, его утилизация, принятие на учет и дальнейшее использование. Также Управление заявляет, что доводы налогоплательщика об использовании испорченных нефтепродуктов для производственной деятельности документально не подтверждены. По мнению Управления, показания, допрошенного в порядке статьи 90 НК РФ начальника службы производства ООО "ПМГ" Маменко Олега Павловича свидетельствуют о невозможности использования смешанного дизельного топлива и мазута для работы оборудования, представленное Обществом письмо закрытого акционерного общества "Севмис" (далее - ЗАО "Севмис") необоснованно принято судами в качестве надлежащего доказательства.

Управление не согласно с подтверждением судами права Общества на включение в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год, дебиторской задолженности предпринимателя Олексюка А.В. ввиду ее документального подтверждения. Налоговый орган считает, что представленные Обществом по дебиторской задолженности первичные документы на стадии апелляционного обжалования решения Инспекции в вышестоящем налоговом органе не могли быть учтены. При этом Управление указывает, что Инспекция неоднократно запрашивала у налогоплательщика документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности, однако документы Общество не представило, что лишило налоговый орган возможности проверить спорную документацию на стадии проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению Управления, у него не имелось оснований для принятия представленных Обществом вместе с апелляционной жалобой документов, подтверждающих спорную дебиторскую задолженность, поскольку оспариваемым решением Инспекции внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2016 год не уменьшались по итогам проверки. Помимо прочего Управление настаивает на том, что представленные Обществом документы не свидетельствуют о действительном наличии у Общества дебиторской задолженности.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 выездной налоговой проверки составила акт от 10.09.2019 N 02.-39/57 и приняла решение от 25.03.2021 N 02.1-39/1626 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 772 399 руб. НДС и 2 255 852 руб. налога на прибыль, начислено 1 193 571 руб. 76 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 618 653 руб. 07 коп. штрафа.

Управление решением от 03.07.2017 N 07-09/09993@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы Инспекции и возражений Общества.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов, согласно представленным налогоплательщиком документам Общество в III квартале 2016 года в рамках договоров поставки от 19.11.2015 N 2/2015/А/ТКА и от 02.11.2018 N 008/15 по универсальным передаточным документам от 30.08.2016 N 60, от 27.09.2016 N 147, от 29.09.2016 N 148 приобрело у ООО "Алантум" и ООО "СЗ Ойл" и отразило в бухгалтерском учете операции по поступлению дизельного топлива на общую сумму 3 733 808 руб. 89 коп. (без учета НДС).

Факт реальности хозяйственных операций Общества с указанными контрагентами, а также то обстоятельство, что приобретение материальных ценностей было обусловлено производственной необходимостью, в целях осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (перепродажа), Инспекцией в ходе проверки под сомнение не поставлены.

Исходя из документации заявителя, в связи с ошибочным сливом топлива в емкость с топливом другого вида (мазут) и невозможностью его дальнейшего использования для перепродажи стоимость приобретенного у вышеуказанных поставщиков топлива списана и отнесена на счет 44 "Косвенные расходы". Как пояснило Общество, спорное топливо было использовано для отопления холодных боксов стационарным нагревателем воздуха, который работает на отработанном топливе-масле.

По итогам выездной проверки Инспекция отказала в принятии к вычету 682 086 руб. НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Алантум" и ООО "СЗ Ойл", и исключила из состава расходов затраты на приобретение спорного топлива. Инспекция пришла к выводу, что приобретенное топливо не было использовано налогоплательщиком для осуществления операций, подлежащих налогообложению, и для последующей перепродажи, правомерность отражения затрат на приобретение списанного топлива в составе расходов по налогу на прибыль Обществом не подтверждена. По мнению налогового органа, представленные Обществом документы не являются достаточными и достоверными доказательствами, подтверждающими порчу товаров, невозможность его использования для дальнейшей реализации.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что Обществом понесены расходы на приобретение топлива, которое по причине порчи было использовано для обогрева помещения, в котором находился автотранспорт и водители, включение налогоплательщиком в состав расходов затрат на приобретение спорного топлива является экономически оправданным и связано с производственной деятельностью заявителя. Суды не согласились с выводами налогового органа о формальном создании налогоплательщиком документов по не имевшим места фактам хозяйственной жизни, признали, что совокупность имеющихся в деле доказательств подтверждает порчу топлива, наличие у Общества помещения, нуждающегося в обогреве в зимний период, использование топлива для работы промышленного нагревателя.

Приведенные Управлением в кассационной жалобе доводы были предметом рассмотрения судов, получили надлежащую правовую оценку с учетом установленных обстоятельств дела, не подтверждают неправильного применения судами норм материального и процессуального права, повлиявшего на исход спора.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748 отражено, что для принятия к вычету сумм "входного" НДС имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком, а в том случае, когда понесенные издержки на приобретение товаров, работ и услуг носят общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг) - направленность данных издержек в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходы на списание товарно-материальных ценностей в виде стоимости испорченных товаров в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не поименованы.

В общем случае для целей налогообложения прибыли признаются все расходы за исключением расходов, не соответствующих критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49 статьи 270 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Как отражено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2019 N 309-КГ18-26166, экономически оправданными, в частности, могут быть признаны затраты, необходимость осуществления которых обусловлена фактом принадлежности налогоплательщику имущества, способного приносить экономические выгоды.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности Общества заявлена деятельность вспомогательная прочая, связанна с перевозками, в проверенном периоде Общество осуществляло деятельность по оптовой и розничной торговле нефтепродуктами, сдаче имущества в аренду.

Исходя из данных в ходе проверки пояснений Общества, приобретенное у ООО "Алантум" и ООО "СЗ Ойл" дизельное топливо ошибочно было слито в цистерну, в которой имелись остатки топлива другого вида (мазут), данные действия привели к порче дизельного топлива ввиду его несоответствия ГОСТ 32511-2013 "Межгосударственный стандарт. Топливо дизельное ЕВРО. Технические условия" и невозможности дальнейшей реализации. Общество указало, что спорное топливо не утилизировалось через специальные организации, в связи с чем акты инвентаризации формы ИНВ-3 и сличительные ведомости форма ИНВ-19 не составлялись, виновное лицо не устанавливалось в связи с невозможностью удержания понесенных убытков, поскольку слив производили водители бензовозов, Обществом принято решение о списании данного топлива на расходы, связанные с основной деятельностью организации, ввиду того, что топливо использовано для отопления холодных боксов стационарным нагревателем воздуха, который работает на отработанном топливе-масле. При этом Общество заявило, что им арендовано помещение площадью 270,2 кв. м в здании центрального склада и помещение площадью 80 кв. м по адресу: Мурманская обл., г. Кола, Кильдинское ш., д. 7, являющееся холодным боксом, в котором отопление не предусмотрено, нагреватель арендован у гражданина Покусы Александра Федоровича.

В пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий) и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Суды оценили и отклонили довод Управления о том, что факт порчи топлива оформлен Обществом внутренними приказами и актами на списание, которые не являются достаточным доказательством порчи топлива и невозможности его использования для дальнейшей реализации.

Согласно пункту 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, (далее - Методические указания) одним из случаев списания материалов со счетов учета запасов может быть выявление недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.

Списание испорченных товарно-материальных ценностей возможно на основании акта о списании, составленного комиссией и утвержденного руководителем (подпункт "д" пункта 125, пункт 126 Методических указаний, пункт 9.19 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Для оформления списания товарно-материальных ценностей организация вправе использовать форму ТОРГ-16 "Акт о списании товаров", которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Как установлено судами, списание топлива Общество осуществляло по актам формы ТОРГ-16, утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, на основании приказов, которые подтверждают факт порчи имущества. В комиссионных актах от 30.08.2016 N 1, от 27.09.2016 N 2, от 29.09.2016 N 3, указанных в приказах и приобщенных к материалам дела, зафиксировано, что поступившее 30.08.2016, 27.09.2016 и 29.09.2016 топливо было слито в цистерну, в которой хранилось другое топливо, что привело к смешиванию двух видов топлива, которое стало невозможно реализовать под маркой "Дизельное топливо "Евро" сорт С вид III. В совокупности акты о порче имущества от 30.08.2016 N 1, от 27.09.2016 N 2, от 29.09.2016 N 3, приказы от 30.08.2016 N 1сп, от 27.09.2016 N 2сп, от 29.09.2016 N 3сп и акты о списании подтверждают выявление и порчу топлива.

Получили оценку судов и доводы Управления о недоказанности налогоплательщиком использования испорченных нефтепродуктов для производственной деятельности.

Судами принято во внимание, что к проверке и в материалы дела Общество представило договор аренды оборудования от 01.01.2016 N Т01, заключенный с Покусы А.Ф., акт приема-передачи оборудования от 01.01.2016, по которому Обществу передан во временное владение и пользование технически исправленный нагреватель на универсальном масле MASTER, модель WA33, инструкция по эксплуатации нагревателя. Вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган налогоплательщиком также представлены приказ от 28.10.2016 N 01Т о назначении комиссии с целью определения норм расхода топлива для установления фактического количества расходуемого нагревателем топлива, акт контрольного замера расхода топлива от 31.10.2016, приказ от 01.11.2016 N 02Т об утверждении норм расхода топлива. Кроме того, к материалам дела приобщены договор аренды здания (сооружения, помещения) от 01.06.2016 N 05/А, заключенный Обществом с ООО "РЭНТЛ", с дополнительным соглашением от 01.11.2016 N 1 и акт приема-передачи помещений, переписка Общества и ООО "РЭНТЛ", подтверждающая, что переданное в аренду помещение является холодным боксом, в котором не предусмотрено отопление, приказ Общества от 01.11.2016 N 4сп об организации в связи с производственной необходимостью отопления холодного бокса промышленным нагревателем с использованием списанного по актам от 30.08.2016 N 1, от 27.09.2019 N 2, от 29.09.2016 N 3 топлива, заключенный Обществом с ООО "Северозапад" договор субаренды земельного участка от 01.03.2014 N 01-СА, по которому заявителю предоставлялись емкости для хранения топлива.

Суды отметили, что Инспекция в ходе проверки не воспользовалась своим правом на осмотр арендованных Обществом помещений на предмет условий их содержания и необходимости обогрева, не опровергла допустимыми доказательствами возможность использования спорного топлива для работы нагревателя. Для определения возможности работы нагревателя на смешанном топливе Инспекцией в порядке, предусмотренном статьей 96 НК РФ, соответствующий специалист не привлекался. При допросе в качестве свидетеля в порядке статьи 90 НК РФ гражданин Маменко О.П., в обязанности которого входит приемка и перевалка нефтепродуктов, опрашивался относительно поставок нефтепродуктов ООО "ПМТ". При этом по запросу Общества ЗАО "Севимис" сообщило, что показатели, прописанные в инструкции по эксплуатации нагревателя, соответствуют основным характеристикам дизельного топлива Евро сорт С вид III, попадание небольшого количества остаточного топлива в дизельное не влияет на характеристики указанные в правилах эксплуатации.

Вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела; полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не наделен.

Нарушений судами норм статей 64 - 71 АПК РФ при исследовании и оценке имеющихся в материалах дела доказательств кассационной инстанцией не установлено.

При таком положении суды пришли к правомерному выводу, что в рассматриваемом случае Обществом понесены расходы на приобретение топлива, которое по причине порчи было использовано для обогрева помещения, действия налогоплательщика по обогреву неотапливаемого помещения в зимний период были направлены на обеспечение нормальных условий труда работников Общества, связаны с производственной деятельностью организации.

Оснований не согласиться с выводами судов не имеется, суды исходили из оценки совокупности представленных доказательств и установленных фактических обстоятельств.

Доводы, изложенные Управлением в кассационной жалобе, не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм материального права, а сводятся, по сути, к переоценке установленных фактических обстоятельств, что не может являться основанием для отмены оспариваемых судебных актов.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы Управления по рассмотренному эпизоду не имеется.

По результатам проверки Инспекция сделала вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов суммы безнадежного долга в размере 8 000 311 руб., включая:

- 3 054 232 руб. документально неподтвержденной дебиторской задолженности предпринимателя Олексюка А.В.;

- 4 946 079 руб. задолженности этого контрагента, которая документально подтверждена.

Также Инспекция признала, что Общество неправомерно не отразило в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год, 4 946 079 руб. безнадежной задолженности.

В ходе проверки налоговый орган выяснил, что по документам Общества дебиторская задолженность предпринимателя Олексюка А.В. образовалась при исполнении договора поставки от 01.03.2013 N 52, заключенного между Обществом (поставщик) и предпринимателем Олексюком А.В. (покупатель). При этом к проверке представлены счета-фактуры, свидетельствующие о поставке нефтепродуктов, оказании услуг субаренды транспортных средств, услуг по абонентскому обслуживанию оборудования, установке абонентского терминала на сумму 8 847 721 руб. 31 коп., акты сверки взаимных расчетов.

Общество, установив невозможность взыскания с предпринимателя Олексюка А.В. задолженности в сумме 8 000 311 руб. 03 коп. по причине исключения его из реестра, приказом от 25.12.2017 произвело ее списание и, руководствуясь положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, отнесло указанную сумму в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.

По мнению Инспекции, налогоплательщик документально не подтвердил наличие 2 430 210 руб. задолженности предпринимателя Олексюка А.В. по состоянию на 31.01.2013 и 3 054 232 руб. задолженности указанного контрагента по состоянию на 31.12.2013, а также факт принятия Обществом всех возможных мер по взысканию спорной дебиторской задолженности.

Инспекция пришла к выводу, что анализ банковской выписки по расчетному счету Олексюка А.В. подтверждает перечисление им на счет Общества в 2013 году 3 901 642 руб. 75 коп., соответственно, долг предпринимателя перед Обществом составил 4 946 078 руб. 56 коп.

Налоговый орган также посчитал, что датой возникновения безнадежного долга является декабрь 2016 года, поскольку последние расчеты в счет погашения задолженности Олексюк А.В. осуществлял 24.12.2013, поэтому безнадежная задолженность в сумме 4 946 079 руб. подлежала включению Обществом в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль за 2016 год.

С апелляционной жалобой на решение Инспекции Общество представило в Управление документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности в размере 3 054 232 руб., что отражено в решении Управления от 15.06.2021 N 202. Однако вышестоящий налоговый орган указал, что данная задолженность подлежит отражению в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2016 год. Поскольку налогоплательщик сумму безнадежной задолженности при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов за 2016 год не отражал, налог на прибыль за 2016 год Инспекция по итогам проверки в связи с отсутствием документального подтверждения дебиторской задолженности не доначисляла, Управление не усмотрело оснований для удовлетворения жалобы Общества.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования по данному эпизоду.

Приведенные Управлением в кассационной жалобе доводы сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены, не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 названного Кодекса.

Помимо указанного порядка подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания.

На основании исследования материалов дела суды установили, что налогоплательщик документально подтвердил дебиторскую задолженность по контрагенту - предпринимателю Олексюку А.В. по состоянию на 31.12.2013, представив соответствующие документы как на стадии осуществления мероприятий налогового контроля, так и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Получили оценку судов и обоснованно отклонены ссылки Управления на отсутствие в комплекте документации Общества договоров аренды транспортного средства, недостоверность сведений, указанных в счетах-фактурах. Как верно отметили суды, отсутствие договора аренды в письменной форме при наличии первичной документации, подтверждающей наличие хозяйственных операций, не опровергает действительность дебиторской задолженности и не свидетельствует о недобросовестности Общества. Ввиду представления Обществом товарных накладных, актов оказания услуг, о наличии пороков в оформлении которых Управлением не заявлено, суды признали неосновательной позицию налогового органа о недостоверности сведений об адресе, содержащихся в счетах-фактурах.

Возражения Управления относительно того, что подпись от лица предпринимателя Олексюка А.В. на представленных Обществом вместе с апелляционной жалобой документах отличается от подписи на документах, имеющихся в распоряжении налогового органа и представленных в ходе проверки, носит предположительный характер.

Определение налогового периода, в котором спорные расходы подлежат учету, произведено судами с учетом обстоятельств, наличие которых позволило им оценить дебиторскую задолженность предпринимателя Олексюка А.В. как подлежащую включению в состав внереализационных расходов в 2016 году.

Данные выводы судов не оспариваются ни Обществом, ни Управлением. В оспариваемом решении сама Инспекция указала на то, что в состав внереализационных расходов дебиторская задолженность предпринимателя Олексюка А.В. подлежала включению при исчислении налога на прибыль за 2016 год.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пункта 8 статьи 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

В данном случае выездной налоговой проверкой были охвачены 2015, 2016, 2017 годы, в пределах которых налоговым органом должны быть установлены налоговые обязательства Общества.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. При этом в случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих сумм доходов и расходов налоговый орган должен проверить обоснованность их учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, определить действительную обязанность по уплате налога и в случае выявления фактов неуплаты налога провести соответствующее доначисление.

Из оспариваемого решения усматривается, что Инспекция, установив частичное документальное подтверждение налогоплательщиком дебиторской задолженности и неверное определение Обществом налогового периода, в котором должна быть учтена дебиторская задолженность как безнадежный долг в составе внереализационных расходов, учла для целей исчисления налога на прибыль за 2016 год только 4 946 079 руб.

Управление при рассмотрении апелляционной жалобы Общества на оспариваемое решение налогового органа, к которой были приложены документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности в сумме 3 054 232 руб., не скорректировало состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении в 2016 году.

Как верно указали суды, данное обстоятельство нарушило право Общества на установление действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль за проверенные в ходе выездной налоговой проверки периоды, что ведет к уплате налога в завышенном размере.

Изложенные в кассационной жалобе аргументы Управления относительно того, что налогоплательщик не отражал в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год суммы безнадежной задолженности, а Инспекция по итогам проверки не доначисляла налог на прибыль за 2016 год в связи с отсутствием документального подтверждения дебиторской задолженности, обоснованно отклонены судами.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В силу абзаца 3 пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Порядок рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы (апелляционной жалобы) регулируется положениями статьи 140 НК РФ. Исходя из положений пункта 1 данной статьи, у налогоплательщика есть право представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, как одновременно с подачей жалобы, так и впоследствии, но до принятия по ней решения. В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).

В статье 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и в пункте 3 статьи 31 НК РФ вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Следовательно, при применении данных норм реализуется принцип законности деятельности органов публичной власти в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Как неоднократно отмечено в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе определение от 22.04.2010 N 595-О-О, постановление от 24.03.2017 N 9-П), пункт 3 статьи 31 НК РФ допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

Соответственно, исходя из актов Конституционного Суда Российской Федерации, в данном случае предусмотрено право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере.

При таких обстоятельствах суды обоснованно подтвердили наличие у Общества права учесть документально подтвержденную безденежную задолженность предпринимателя Олексюка А.В. перед налогоплательщиком в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2016 год и, соответственно, правомерно признали незаконным решение Инспекции в оспоренной налогоплательщиком части.

Изложенные Управлением в кассационной жалобе доводы сводятся к оспариванию выводов судов об обстоятельствах дела и направлены на изменение данной судами оценки доказательств, что противоречит пределам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ) и не входят в полномочия суда кассационной инстанции (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, ими правильно применены нормы материального и процессуального права. В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судами, и сделанных ими выводов.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.12.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2023 по делу N А42-7325/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева Л.И. Корабухина