Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июня 2023 г. N Ф07-6776/23 по делу N А13-3426/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Матасовой С.В. (доверенность от 24.12.2020 N 04-27/33), от общества с ограниченной ответственностью "Свифтлайн" Яковлева А.А. (доверенность от 01.03.2021),

рассмотрев 05.06.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 12.12.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2023 по делу N А13-3426/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Свифтлайн", адрес: 162627, Вологодская обл., г. Череповец, Октябрьский пр., д. 61, кв. 103, ОГРН 1123528003521, ИНН 3528188444 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области, адрес: 162608, Вологодская обл., г. Череповец, пр. Строителей, д. 4б, ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818 (далее - Инспекция), от 23.07.2020 N 10-43/43-01/5.

Решением суда от 12.12.2022 (с учетом определения от 19.12.2022 об исправлении опечатки), оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2023, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 10 536 891,55 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих пеней и штрафов по пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения. Также с Инспекции в пользу Общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 10 466 652 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по эпизодам взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Норд-Лайн", обществом с ограниченной ответственностью "Собрание", обществом с ограниченной ответственностью "Промышленное решение" и обществом с ограниченной ответственностью "РодЛайн".

Податель кассационной жалобы указывает, что в ходе выездной налоговой проверки установлено несоблюдение Обществом условия, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, в связи с необоснованным включением в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и принятием к учету расходов при исчислении налога на прибыль стоимости услуг по грузоперевозкам, оказанным Обществу ООО Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленное решение" и ООО "РодЛайн", при отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений с этими организациями; факт создания Обществом фиктивного документооборота с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, путем замены лиц, фактически осуществлявших спорные услуги по перевозке, подтверждается вступившим в законную силу приговором Череповецкого федерального городского суда Вологодской области от 10.12.2018 N 1-956/2018, которым руководитель Общества Богданов Н.В. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), совершенного в крупном размере - уклонении от уплаты НДС путем включения в налоговые декларации заведомо ложны сведений в отношении операций с названными контрагентами. По мнению Инспекции, умышленный характер допущенного нарушения и направленность действий исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие реальных хозяйственных отношений со спорными контрагентами в силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ исключают возможность осуществления налоговой реконструкции обязательств налогоплательщика, при том, что Общество в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить лиц, фактически исполнивших сделки, и их действительную стоимость, что исключает применение расчетного метода; представленные Обществом регистры аналитического учета и транспортные накладные не могут свидетельствовать о содействии налогоплательщика в установлении действительного размера понесенных им затрат, поскольку относятся к доходной части финансово-хозяйственной деятельности Общества и не отражают фактический размер понесенных затрат на оплату услуг грузоперевозок реальными исполнителями. Также Инспекция отмечает, что положения статьи 54.1 НК РФ не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 Инспекция составила акт от 08.02.2019 N 11-29/01 с дополнением к нему от 24.05.2019 N 10-70/0 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 23.07.2020 N 10-43/43-01/5.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено и предложено уплатить 12 542 017 руб. налога на прибыль, начислено 5 040 436,64 руб. пеней за несвоевременную уплату этого налога, доначислено 13 456 060 руб. НДС, начислено 5 154 046,86 руб. пеней по НДС, 747 024,85 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и 900 руб. штрафа по пункту 3 статьи 126 НК РФ.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод Инспекции о необоснованности принятия к учету расходов стоимости услуг по грузоперевозкам, оказанным ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленное решение", ООО "РодЛайн", ввиду отсутствия реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с данными организациями.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 30.11.2020 N 07-09/14852@ апелляционная жалоба Общества на указанное решение оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 10 536 891,55 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов. Руководствуясь положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31, статьями 54.1, 247, 252 НК РФ, правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П и определениях от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, а также правовой позицией, изложенной в определениях Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), суд первой инстанции исходил из наличия оснований для проведения налоговой реконструкции налоговых обязательств Общества по спорным сделкам в оспариваемой части. Суд указал, что с учетом раскрытия налогоплательщиком сведений о фактических (реальных) исполнителях спорных услуг и фактической стоимости сделок налоговый орган был обязан определить реальные налоговые обязанности Общества по уплате налога на прибыль за проверяемый период расчетным методом; иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Неприменение Инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств Общества.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены решения суда от 12.12.2022 и постановления апелляционного суда от 09.03.2023 в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы.

В силу пунктов 1 и 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Вместе с тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и другие), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной.

В силу положений статей 247, 252 НК РФ, пункта 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций приведены в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

С учетом изложенного противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (соответствующие правовые позиции изложены, в том числе в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323 по делу N А10-133/2020, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

В рассматриваемом случае по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что сделки Общества с ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленные решения" и ООО "РодЛайн" являлись нереальными (имели формальный характер без реального их осуществления); первичные документы от имени указанных контрагентов составлены и включены в документооборот с Обществом формально; фактическими исполнителями спорных услуг являлись индивидуальные предприниматели.

Согласно материалам дела, непосредственные исполнители спорных услуг определены в рамках расследования уголовного дела N 1-956/2018, возбужденного по части 1 статьи 199 УК РФ в отношении руководителя Общества Богданова Н.В. за уклонение от уплаты НДС путем включения в налоговые декларации заведомо ложны сведений в отношении операций с названными контрагентами (приговор Череповецкого федерального городского суда Вологодской области от 10.12.2018), а также раскрыты Обществом. Вместе с возражениями на акт налоговой проверки Общество представило акты и регистры аналитического учета расходов за 2015 - 2017 годы, в которых были указаны фактические исполнители спорных услуг - индивидуальные предприниматели.

По результатам рассмотрения возражений на акт налоговой проверки Инспекция приняла документально подтвержденные расходы за 2015 - 2017 годы в сумме 6 150 607,27 руб. по перевозчику - предпринимателю Авдееву Евгению Петровичу, в сумме 6 246 400 руб. по перевозчику - предпринимателю Мухину Сергею Валентиновичу и в сумме 11 340 271 руб. по перевозчику - обществу с ограниченной ответственностью "ПромАвтоТех".

Сведения по остальным фактическим исполнителям спорных услуг при определении недоимки по налогу на прибыль налоговым органом во внимание не приняты.

Таким образом, вопреки доводам Инспекции, налогоплательщиком раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить реальность оказания спорных услуг в рамках взаимоотношений с реальными исполнителями (предпринимателями-перевозчиками).

Поскольку налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по спорным сделкам, определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В ходе судебного разбирательства Общество представило транспортные накладные за 2015 - 2017 годы, на основании которых с целью установления рыночной стоимости услуг по перевозке по делу назначена судебная экспертиза.

Согласно заключению общества с ограниченной ответственностью "Бюро независимых экспертиз" от 05.09.2022 N 1307 рыночная стоимость услуг по грузоперевозке, оказанных Обществу на основании представленных транспортных накладных, составила 89 763 230 руб. (с учетом НДС).

С учетом изложенного и приняв во внимание, что в ходе проверки налоговым органом в составе расходов по налогу на прибыль учтены затраты Общества на услуги по грузоперевозкам в размере 23 737 278,27 руб., суды обоснованно признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 10 536 891,55 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду.

Выводы судов двух инстанций основаны на правильном применении норм материального права к установленным обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, и по существу, направлены на иную оценку доказательств по делу и установленных фактических обстоятельств, что в полномочия суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ не входит. Несогласие с оценкой доказательств, данной судами, само по себе не может являться основанием для отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 12.12.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2023 по делу N А13-3426/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.