Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2023 г. N Ф07-5498/23 по делу N А13-15027/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Родина Ю.А., Трощенко Е.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Басалаевой М.М. (доверенность от 03.11.2020 N 02-08/11), от общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" Чиж С.А. (доверенность от 25.08.2022),

рассмотрев 22.05.2023 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 06.10.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2023 по делу N А13-15027/2020,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Белозерсклес", адрес: 161200, Вологодская обл., г. Белозерск, ул. Галаничева, д. 19, ОГРН 1023501891753, ИНН 3503003564 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области, адрес: 161200, Вологодская обл., г. Белозерск, ул. Сергея Викулова, д. 7, ОГРН 1043500550004, ИНН 3503003596 (далее - Инспекция), от 20.03.2020 N 1 с учетом изменений, внесенных письмом от 07.07.2020 N 06-08/4116@, в части доначисления 3 605 392 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 60 576 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), соответствующих пеней и штрафов; возложении на Инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

Решением суда от 06.10.2022, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2023, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 2 504 472 руб. налога на прибыль и 60 576 руб. налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения. Также с Инспекции в пользу Общества взыскано 3000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в доначислении Обществу 60 576 руб. налога на имущество, принять в указанной части новый судебный акт - об отказе в удовлетворения требования Общества в указанной части.

Податель кассационной жалобы считает, что продолженные (построенные) Обществом лесовозные ветки, пролегающие в Белозерском и Череповецком лесничествах (участок "Лесуково" протяженностью 0,750 км; участок "Пахотино-2" протяженностью 0,500 км; участок "Визьма" протяженностью 0,500 км), являются объектами налогообложения при расчете налога на имущество, подлежащими амортизации, поскольку ранее указанные лесовозные ветки были поставлены на учет в качестве основных средств и отражены на счете 01 "Основные средства" на балансе Общества. Налогоплательщик необоснованно квалифицировал работы, проведенные на указанных объектах основных средств, как ремонт, а не как строительство. После проведения строительных работ первоначальная стоимость названных лесовозных веток должна была быть увеличена.

В своей кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в удовлетворении требования о признании решения Инспекции недействительным в части доначисления 1 100 920 руб. налога на прибыль, принять по делу в этой части новый судебный акт - об удовлетворении указанного требования.

Общество настаивает, что выплаченные им генеральному подрядчику 7 863 717,71 руб., образовавшихся в результате изменения рабочей документации, являются не экономией подрядчика по смыслу статьи 710 Гражданского кодекса Российской Федерации, а его вознаграждением, в связи с чем оно обоснованно включило указанную сумму в состав внереализационных расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2018 год.

Общество и Инспекция представили отзывы на кассационные жалобы.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражали против удовлетворения кассационной жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационных жалоб.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 Инспекция составила акт от 20.03.2020 N 1 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 20.03.20230 N 1.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено 5 937 080 руб. налога на прибыль и начислено 461 946,28 руб. пеней по этому налогу, доначислено 60 576 руб. налога на имущество, начислено 74 213,51 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для начислений соответствующей суммы налога на прибыль послужил вывод налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов за 2018 год на сумму экономии по договору подряда от 20.06.2016 N 2/16 в размере 7 863 717,71 руб., занижении косвенных расходов на сумму амортизационной премии по объекту внутризаводские площадки, дороги и проезды, в том числе открытая стоянка для легкового транспорта за 2018 год на 2 359 115,31 руб.

Основанием для начислений соответствующей суммы налога на имущество послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы по этому налогу вследствие не увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств после проведения работ по строительству ранее существующих лесовозных веток, пролегающих в Белозерском и Череповецком лесничествах (участок "Лесуково" протяженностью 0,750 км; участок "Пахотино-2" протяженностью 0,500 км; участок "Визьма" протяженностью 0,500 км).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 07.07.2020 N 07-09/08313@ жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Письмом от 07.07.2020 N 06-08/4116 Инспекция внесла изменения в оспариваемое Решение в части суммы пени по налогу на прибыль, что составило 638 890,24 руб.

Не согласившись частично с указанным решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства, признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 2 504 472 руб. налога на прибыль, 60 576 руб. налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; в остальной части заявленные требования оставили без удовлетворения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 названного Кодекса.

Согласно статье 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

На основании действовавшего в спорный период пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным Положением.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пункт 8 ПБУ 6/01).

Суды установили, что Общество (заказчик) и акционерное общество "Череповецстальконструкция-1" (генеральный подрядчик) 20.06.2016 заключили договор генерального подряда N 2/16 (далее - Договор) на выполнение работ по строительству лесопильного завода производительностью 100 000 м3/год по адресу: Вологодская обл., Белозерский р-н, д. Верегонец, 6), общей стоимостью 266 684 526,92 руб. (с учетом дополнительных соглашений к Договору).

В ходе выполнения работ по благоустройству территории объекта стороны пересмотрели техническое решение по покрытию площадок и проездов, в результате чего по Договору образовалась экономия.

Согласно пункту 5.3 Договора в случае, если генеральный подрядчик при анализе рабочей документации видит возможность ее изменения с целью удешевления выполняемых работ, он имеет право дать заказчику предложение об изменении рабочей документации. В случае если заказчик утвердит предлагаемые генеральным подрядчиком решения по оптимизации, экономия по сравнению с ведомостью работ принадлежит генеральному подрядчику.

На основании акта об экономии от 05.07.2018, расчета обоснования экономии, акта от 05.07.2018 N 144, счета-фактуры от 05.07.2018 N 144 Общество перечислило генеральному подрядчику 9 279 186,90 руб. (с учетом НДС) и отразило сумму экономии в размере 7 863 717,71 руб. на счете 91 "Прочие доходы и расходы" бухгалтерского учета.

При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2018 год Общество включило указанную сумму экономии в состав внереализационных расходов.

Затраты на строительство внутризаводских площадок и проездов Общество отразило на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств".

Объект основных средств "Внутризаводские площадки, дороги и проезды, в том числе открытая стоянка для легкового транспорта", введен в эксплуатацию 31.12.2017.

Суды, изучив представленные доказательства и доводы сторон, обстоятельства, связанные с изменением рабочей документации, пришли к выводу, что сумма экономии подлежит включению в стоимость работ по строительству объекта, формирует первоначальную стоимость основного средства и должна погашаться путем начислением амортизации.

Выводы судов по данному эпизоду материалам дела не противоречат, в достаточной степени мотивированы. К установленным обстоятельствам нормы материального права применены верно. Доводы Общества, заявленные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает верным вывод судов первой и апелляционной инстанции о правомерности доначисления Обществу 1 100 920 руб. налога на прибыль, соответствующих ему сумм пеней и штрафа.

С учетом изложенного основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в указанной части отсутствуют.

В кассационной жалобе Инспекция выражает несогласие с выводом судов об отсутствии оснований для доначисления Обществу 60 576 руб. налога на имущество в отношении участков лесовозных веток "Лесуково" протяженностью 0,750 км, "Пахотино-2" протяженностью 0,500 км, "Визьма" протяженностью 0,500 км.

По мнению Инспекции, спорные участки лесовозных веток являются самостоятельными объектами недвижимости, а, следовательно, объектами налогообложения при расчете налога на имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Как следует из правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 N 11052/09, от 20.10.2010 N 6200/10, от 17.01.2012 N 4777/08, от 28.05.2013 N 17085/12, улучшение земельного участка, состоящее в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка. Возникновение самостоятельного объекта может иметь место, если выполненные работы привели к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого участка.

В пункте 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160 установлено, что при осуществлении капитального строительства затраты по улучшению качественного состояния земельных участков формируют инвентарную стоимость названных объектов и учитываются отдельно от затрат по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений.

С учетом приведенных норм права, улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Таким образом, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.

Суды установили, что с целью заготовки древесины Общество (арендатор) заключило с Департаментом лесного комплекса Вологодской области договоры аренды лесных участков, по условиям которых арендатору предоставлено право в установленном порядке осуществить на лесных участках создание лесной инфраструктуры (лесных дорог, лесных складов и других объектов).

В соответствии с условиями этих договоров на арендованных лесных участках Обществом проложены лесные дороги, предусмотренные проектом освоения лесов, которые используются для вывоза заготовленной древесины с мест заготовки.

Согласно протоколам осмотра от 10.10.2019, от 29.09.2021 с приложенными к ним фотоматериалами, спорные участки лесовозных веток представляют собой конструкции из основания и покрытия, где основанием служит грунт или подготовленная насыпь - земляное полотно, а покрытие представляет собой однослойную дорожную одежду низшего типа. Для создания насыпи земляного полотна и дорожной одежды использованы местные материалы (грунты боковых резервов и кюветов, придорожных карьеров и выемок), взятые на самих направлениях, на которых возведена лесная дорога, и (или) непосредственно рядом с ними. Покрытие части дороги деревянными сортиментами обусловлено почвенно-грунтовыми условиями участка.

Созданное покрытие не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.

Назначением созданных спорных участков лесовозных веток является обеспечение твердой поверхности для перемещения транспортных средств с целью вывоза заготовленной древесины.

Суды установили, что спорные объекты (участки лесовозных веток) Общество использует в целях заготовки древесины, при этом их использование носит временный характер с учетом сроков действия договоров аренды и положений статьи 13 Лесного кодекса Российской Федерации, обязывающей снести объекты лесной инфраструктуры (в данном случае лесные дороги) после того, как в них отпадет надобность, и осуществить работы по рекультивации земли, на которых они располагались.

С учетом указанных обстоятельств суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные объекты не образуют объект налогообложения по налогу на имущество.

Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, выводы судов не опровергают, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение Инспекции правомерно признано судами недействительным в части доначисления Обществу 60 576 руб. налога на имущество.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судами первой и апелляционной инстанций на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 06.10.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2023 по делу N А13-15027/2020 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области и общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" - без удовлетворения.