Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2023 г. N Ф07-19463/22 по делу N А13-2976/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Соколовой С.В., Трощенко Е.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Кудрявцевой Ю.С. (доверенность от 12.05.2020 N 49),

рассмотрев 16.01.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сантехстрой" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.04.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2022 по делу N А13-2976/2018,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сантехстрой", место нахождения: 160000, город Вологда, улица Возрождения, дом 72, ОГРН 1033500074410, ИНН 3525131087 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области, место нахождения: 160000, город Вологда, улица Герцена, дом 1, ОГРН 1043500095737, ИНН 3525022440 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 06.10.2017 N 13-20/13 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 19.01.2018 N 07-09/00842@) в части доначисления 1 630 973 руб. налога на прибыль организаций, 19 814 953 руб. 52 коп. налога на добавленную стоимость, 299 673 руб. 82 коп. налога на имущество организаций, начисления 6 463 103 руб. 76 коп. пеней и привлечения к ответственности в виде штрафов в размере 1 614 518 руб. 15 коп.

Решением суда от 27.04.2022, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2022, решение Инспекции от 06.10.2017 N 13-20/13 признано недействительным в части доначисления 1 599 193 руб. 36 коп. налога на прибыль организаций, 7 303 743 руб. 27 коп. налога на добавленную стоимость, пеней и налоговых санкций в соответствующем размере. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований, удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Податель кассационной жалобы не согласен с выводами судов о формальном разделении бизнеса между двумя организациями (Обществом и ООО "СантехМонтаж") исключительно в целях получения налоговой выгоды и сохранения возможности применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), поскольку совокупностью представленных доказательств подтверждается ведение обеими организациями самостоятельной хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. Суды при разрешении спора не учли, что в IV квартале 2012 года в связи с превышением предельной величины выручки Общество утратило право применения УСН и в 2013 году применяло общую систему налогообложения. По мнению Общества, переход части работников из одной организации в другую не доказывает отсутствия самостоятельной деятельности ООО "СантехМонтаж". При этом фактов использования общего персонала, кроме административного, в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства не установлено. Бухгалтерский учет Общества и ООО "СантехМонтаж" организован раздельно и независимо друг от друга. Таким образом, консолидация доходов Общества и ООО "СантехМонтаж" неправомерна. Также Общество считает необоснованным отказ в снижении размера штрафных санкций, поскольку судами не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, приведенные Обществом в дополнениях к заявлению; умышленный характер правонарушения Инспекцией не установлен.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.12.2022 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 16.01.2023.

От Инспекции поступило дополнение к отзыву на кассационную жалобу, от Общества - дополнение к кассационной жалобе.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и дополнении к отзыву.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, о чем составлен акт от 23.08.2017 N 13-20/13. На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений Инспекцией принято решение от 06.10.2017 N 13-20/13, которым Обществу доначислены НДС в сумме 22 125 152 руб. 12 коп., пени в сумме 6 507 249 руб. 36 коп., штраф в сумме 1 528 893 руб. 04 коп., налог на прибыль в сумме 1 842 137 руб., пени в сумме 538 886 руб. 48 коп., штраф в сумме 184 213 руб. 70 коп., налог на имущество организаций в сумме 299 673 руб. 82 коп., пени в сумме 68 828 руб. 17 коп., штраф в сумме 29 967 руб. 38 коп., предложено перечислить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 081 701 руб., начислены пени в сумме 349 802 руб. 48 коп., штраф в по статье 123 НК РФ в сумме 108 170 руб. 10 коп.

Письмом от 07.12.2017 N 13-20/063503 Инспекция сообщила о внесении изменений в решение - доначисленная сумма НДС составила 20 888 614 руб. 12 коп., пени - 6 236 869 руб. 99 коп.

Письмом от 12.12.2017 N 13-20/064681 Инспекция сообщила о внесении изменений в решение - доначисленная сумма НДС составила 20 080 139 руб. 71 коп., пени - 5 973 357 руб. 06 коп., штраф - 1 448 045 руб. 61 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 19.01.2018 N 07-09/00842@ решение Инспекции отменено в части выводов о необоснованном включении обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат в сумме 1 473 256 руб. 66 коп. и необоснованное предъявлении к вычету НДС в сумме 265 186 руб. 19 коп., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данным налогам, в остальной части решение Инспекции утверждено без изменений.

Письмом от 13.11.2019 N 12-17/049254 Инспекция внесла изменения в оспариваемое решение, пересчитав на основании представленных в суд документов налоговую базу по налогу на прибыль и НДС - доначисленная сумма НДС составила 17 847 812 руб. 27 коп., пени - 5 349 230 руб. 27 коп., штраф - 1 255 755 руб. 15 коп., налог на прибыль организаций - 147 100 руб., пени - 43 031 руб. 66 коп., штраф - 14 710 руб.

В решении Инспекции сделан вывод о применении Обществом схемы ухода от налогообложения путем совершения преднамеренных действий по формальному разделению бизнеса с использованием подконтрольной взаимозависимой организации - ООО "СантехМонтаж", применяющего УСН. Налоговый орган полагает, что создание ООО "СантехМонтаж" 21.09.2011 было обусловлено целью перераспределения выручки Общества, размер которой в 2011 году составил 58 134 286 руб. и приблизился к предельной величине по УСН.

Общество оспорило решение Инспекции в части в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные доказательства и доводы сторон, посчитали доказанным создание Обществом схемы "дробления бизнеса" с использованием подконтрольной взаимозависимой организации - ООО "СантехМонтаж", применяющего УСН.

Как установлено судами, согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), Общество зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 09.09.2003, руководителем является Трусов Н.Н., участниками в проверяемый период являлись Трусов Н.Н. с долей вклада 73% и Носов С.В. с долей вклада 27%. Юридическим адресом общества является: г. Вологда, ул. Возрождения, д. 72, почтовый адрес: г. Вологда, ул. Щетинина, д. 8. Вид деятельности - производство санитарно-технических работ.

Общество применяло УСН с сентября 2003 года до октября 2012 года, в 2014 и 2015 годах. С 4 квартала 2012 года и в 2013 году Общество применяло общую систему налогообложения.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, ООО "СантехМонтаж" зарегистрировано 21.09.2011, руководителем с даты регистрации до 04.09.2016 являлся Трусов Н.Н., с 05.09.2016 - Шварков В.В., участником с 21.09.2011 по 04.09.2016 являлся Трусов Н.Н., после 05.09.2016 - Шварков В.В. Вид деятельности - производство санитарно-технических работ.

ООО "СантехМонтаж" являлось плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Трусов Н.Н. в 2013-2015 гг. являлся директором Общества и директором по совместительству в ООО "СантехМонтаж". Главный бухгалтер Общества Соколова Р.С. по совместительству работала главным бухгалтером ООО "СантехМонтаж". В двух организациях также работала Чибизова Г.А., являющаяся инспектором по кадрам.

Доступ к системе "Банк-Клиент" для перечисления денежных средств по счетам обеих организаций производился с одного IP-адреса, в документах организаций указывались одни номера телефонов.

Судами установлен факт перехода работников общества на работу в ООО "СантехМонтаж". В 2013 году штат сотрудников ООО "СантехМонтаж" составлял 66 человек, из которых 47 являлись ранее работниками Общества. В 2014 году штат сотрудников ООО "СантехМонтаж" составлял 61 человек, из которых 39 ранее являлись работниками Общества. В 2015 году штат сотрудников ООО "СантехМонтаж" составлял 43 человека, из которых 23 ранее являлись работниками Общества. Из показаний работников следует, что перевод из одной организации в другую осуществлялся по инициативе директора, их должностные обязанности не изменились, одна и та же работа выполнялась в обеих организациях.

Общество и ООО "СантехМонтаж" выполняли одни виды работ - производство санитарно-технических работ, закупали аналогичные материалы, имели общих поставщиков.

Также установлено, что Общество передавало в аренду, а в 2013 году реализовало 5 транспортных средств ООО "СантехМонтаж". Впоследствии ООО "СантехМонтаж" сдавала одно их этих транспортных средств Обществу.

Исходя из данных обстоятельств суды пришли к выводу, что целью создания ООО "СантехМонтаж" являлось исключительно уменьшение налогового бремени Общества, связанной с наличием разницы налоговых обязательств при применении общего режима налогообложения и УСН. В проверяемый период Общество и ООО "СантехМонтаж" функционировали как одна организация, разделение бизнеса не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). С учетом общей суммы дохода Общества и ООО "СантехМонтаж" в проверяемый период оснований для применения УСН не имелось. Следовательно, Инспекция правомерно определила налоговые обязательства Общества исходя из подлинного экономического содержания спорных хозяйственных операций, общей суммы дохода двух организаций и по общей системе налогообложения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение специального режима налогообложения в виде УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением ряда определенных случаев).

Предельный размер доходов, при превышении которого налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН, определен статьей 346.13 НК РФ.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Вместе с тем, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, указано, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и третьих лиц не является основанием для консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

В силу положений статьи 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Исходя из изложенного следует, что при рассмотрении настоящего спора должно быть установлено, ведется ли Обществом и ООО "СантехМонтаж" соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления или, напротив, от имени данных формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Следует также отметить, что в пункте 27 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" сформулирован подход, согласно которому вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;

б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

В данном случае деятельность Общества и ООО "СантехМонтаж" не представляет собой единый производственный процесс.

При этом заслуживают внимания и не получили должной оценки судов доводы Общества о том, что у каждой из организаций были свои контрагенты (из 65 контрагентов совпадают только 3). Каждая из организаций действовала в своем интересе, реально выполняла обязательства перед своими контрагентами. Документооборот организаций с контрагентами не был формальным. У каждой из организаций был свой штат работников, с которыми заключались трудовые договоры. Работники одной организации не выполняли работы другой организации, общие трудовые ресурсы не использовались.

Кассационная инстанция полагает, что вывод судов о формальном разделении деятельности двух организаций, фактическом их функционировании как одного лица сделан без учета вышеуказанных подходов и без надлежащего исследования всех доводов Общества.

При таком положении принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества подлежат отмене с направление дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

Направление дела на новое рассмотрение обусловлено необходимостью принятия находящегося вне компетенции суда кассационной инстанции комплекса процессуальных мер, направленных на установление дополнительных обстоятельств и оценку заявленных доводов.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с учетом характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам в их совокупности, после чего разрешить спор с правильным применением норм права.

Руководствуясь статьями 286, пунктами 1, 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.04.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2022 по делу N А13-2976/2018 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.04.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2022 по делу N А13-2976/2018 оставить без изменения.