Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 октября 2022 г. N Ф07-14828/22 по делу N А66-14386/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Родина Ю.А., Трощенко Е.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области Квасова С.Е. (доверенность от 13.09.2022 N 03-19/27),

рассмотрев 17.10.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агростройтрейд" на решение Арбитражного суда Тверской области от 15.03.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2022 по делу N А66-14386/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Агростройтрейд", адрес: 171360, Тверская обл., м-н Старицкий, г. Старица, ул. Карла Маркса, д. 29, пом. 11, ОГРН 1096914000512, ИНН 6942009489 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области, адрес: 172390, Тверская обл., г. Ржев, ул. Кирова, д. 3, ОГРН 1046914007469, ИНН 6914008290 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 11.05.2021 N 2-11.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 15.03.2022, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2022, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, неполное исследование всех обстоятельств дела, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

Податель жалобы указывает, что судами был сделан ошибочный вывод о том, что сдача имущество в аренду носила систематический характер и являлась основным видом деятельности для Общества. Общество не согласно с выводом судов о правильности расчета доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, который сделан без учета фактических обстоятельств дела и в нарушение норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку при данном расчете не учтено, что деятельность для Общества должна быть основной и осуществляться на систематической основе. Общество полагает, что включение Инспекцией в общий доход дохода от аренды и процентов от векселей для целей определения статуса сельскохозяйственного предприятия незаконно, данные доходы относятся к внереализационным доходам и не должны учитываться в общем объеме доходов. Кроме того, Инспекцией и судами проигнорированы доводы Общества о наличии у Общества учетной политики, в которой отражено, что данные доходы учитываются как внереализационные. Общество также указывает, что является незаконным вывод Инспекции о том, что при утрате права на применение единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в 2017 году, Общество утрачивает это право и в 2018 году с перерасчетом налоговых обязательств по общему режиму налогообложения, поскольку Инспекцией не приято во внимание, что Общество имело право на выбор альтернативной системы налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Общество о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ на основании решения от 23.09.2019 N 28-11 с изменениями, внесенными решением от 18.03.2020, проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 30.07.2019, по результатам которой составлен акт от 31.08.2020 N 2 и, с учетом предоставленных Обществом возражений и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено решение от 11.05.2021 N 2-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ в размере 1 891 909 руб. 60 коп., пунктом 1 статьи 119 НК РФ - 984 164 руб. 50 коп., пунктом 1 статьи 126 НК РФ - 9 850 руб. Обществу также доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 16 283 181 руб., соответствующие пени - 6 811 595 руб. 80 коп., налог на прибыль организаций - 11 895 248 руб., соответствующие пени - 5 403 087 руб. 12 коп., налог на имущество организаций - 166 863 руб., соответствующие пени - 63 301 руб. 68 коп.

Основанием для принятия Инспекцией решения от 11.05.2021 N 2-11 и доначисления указанных налогов и пеней послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в умышленном искажении сведений о фактах хозяйственной деятельности, отражении в налоговом и бухгалтерском учете хозяйственных операций по выращиванию, содержанию и доращиванию КРС, не имевших места в действительности, и неправомерного применения ЕСХН.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 16.07.2021 N 08-11/225, решение Инспекции от 11.05.2021 N 2-11 оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 11.05.2021 N 2-11 является неправомерным и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, в удовлетворении требований Обществу отказал.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 названного Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов.

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям (пункт 4 статьи 246.3 НК РФ).

Таким образом, для отнесения налогоплательщика к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях главы 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, но и доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, которая должна составлять не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), в том числе в доходе от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства. При этом право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Кассационная инстанция полагает, что отказывая Обществу в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее.

Согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные, в частности, в статье 251 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - статьей 250 НК РФ.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 4 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, в целях применения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщик включает доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг в соответствии со статьей 249 НК РФ в том случае, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе. В иных случаях доходы в виде арендных платежей являются внереализационными доходами, которые не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли доходов от реализации.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 09.10.2019 N 03-11-11/77512 разъяснило, что в целях применения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ в случае, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе, налогоплательщик включает доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг в соответствии со статьей 249 НК РФ. В иных случаях доходы в виде арендных платежей являются внереализационными доходами налогоплательщика, которые не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для расчета доли доходов от реализации.

Судами установлено, что в проверяемый период Общество осуществляло деятельность по трем направлениям: финансово-хозяйственную деятельность по выращиванию зерновых (кроме риса), зернобобовых культур и семян масленичных культур; финансово-хозяйственную деятельность по содержанию, выращиванию и доращиванию КРС (адрес: Тверская обл., Старицкий р-н, Берновское с.п., д. Крутцы); деятельность по предоставлению в аренду жилых домов (д. Рыблово).

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией был проведен анализ налоговой декларации Общества по ЕСХН, книги доходов/расходов за 2017 год с целью установления и определения доходной части налогоплательщика и Инспекцией было установлено, что доход Общества составил - 65 297 854 руб. (100%), из них выручка от реализации КРС, органическое удобрение (навоз) - 17 683 313 руб. 66 коп. (27%); выручка от реализации сена (сенажа) - 42 778 240 руб. 82 коп. (66%); прочие доходы (аренда, проценты от векселей и т.д.) - 4 836 299 руб. 09 коп. (7%).

Из представленной Обществом книги доходов/расходов за 2017 год следует, что прочие доходы в сумме 4 836 299 руб. 09 коп. состоят из доходов от аренды - 4 375 668 руб. 74 коп., доходов от поступления кредиторской задолженности от ООО "Северный лен Старица" - 458 355 руб. и доходов от поступления процентов по векселям - 2 275 руб. 35 коп.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ Общество одним из дополнительных видов деятельности указывает: 68.20.1 - аренда и управление собственным или арендованным жилым недвижимым имуществом; 68.20.2 - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом.

Отказывая Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 11.05.2021 N 2-11 и признавая правомерным включение Инспекцией полученных Обществом прочих доходов (аренда, проценты от векселей и т.д.) в сумме 4 836 299 руб. 09 коп. в общий доход от реализации товаров при расчете доли для целей определения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя (доход Общества в таком случае в 2017 году от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет 66%, то есть менее 70%), суды первой и апелляционной инстанций учли, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что Общество в 2016-2018 годы предоставляло услуги по размещению в номерах и домиках базы отдыха "Рыблово", и обоснованно указали, что услуги аренды жилых помещений и гостевых домиков предоставлялись на систематической основе, поскольку сдача в аренду жилых домиков на базе отдыха является не единичным предоставлением услуги. Получение Обществом арендных платежей прослеживается в течение 2017-2018 годов и является систематическим доходом.

Общество указало доход от поступления арендных платежей в книге расходов/доходов 2017 года как выручку от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ, то есть Общество самостоятельно не относило доходы от аренды к внереализационным доходам.

Доход от поступления процентов по векселям кредиторской задолженности Обществом в книге расходов/доходов 2017 года указан как выручка от реализации в соответствии со статьей 250 НК РФ.

С учетом изложенного, вывод судов о том, что доход от аренды имущества, доходы от возврата кредиторской задолженности, проценты по займам правомерно включены Инспекцией в расчет при определении доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, является обоснованным.

Таким образом, выручка, не попадающая под определение "сельскохозяйственного товаропроизводителя", в 2017 году составила 22 519 612 руб. 75 коп. (17 683 313 руб. 66 коп. + 4 836 299 руб. 09 коп.), что составляет 34% от общей суммы выручки. В проверяемый период доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (выручка от реализации сена (сенажа)) фактически составила менее 70% (42 778 240 руб.

82 коп. (66%)).

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу, что Инспекция правомерно установила, что условие, установленное пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ (не менее 70% выручка от сельхозпроизводства), Обществом не выполняется и Общество неправомерно применяло в спорном периоде льготный режим налогообложения.

При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций также был рассмотрен довод Общества о несогласии с выводом Инспекции по эпизоду отсутствия выручки от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в связи с отсутствием у Общества собственного производственного процесса по содержанию, выращиванию (доращиванию) КРС в 2017-2018 годы, который был отклонен судами, поскольку суды пришли к выводу о том, что финансово-хозяйственная деятельность Общества в 2016-2018 годах была направлена на перепродажу КРС, а не на дальнейшее его содержание, выращивание (доращивание), в связи с чем Общество не может считаться сельхозпроизводителем КРС и выручка от реализации КРС не является выручкой от сельскохозяйственной деятельности.

Доводов о несогласии с указанным выводом судов кассационная жалоба Общества не содержит.

При этом Общество в кассационной жалобе указывает, что является незаконным вывод Инспекции о том, что при утрате права на ЕСХН в 2017 году, Общество утрачивает это право и в 2018 году с перерасчетом налоговых обязательств по общему режиму налогообложения, поскольку Инспекцией не приято во внимание, что Общество имело право на выбор альтернативной системы налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 346.3 НК РФ если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Согласно пункту 7 статьи 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие с уплаты ЕСХН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату ЕСХН не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату ЕСХН.

Как верно указали суды, при утрате права на применение ЕСХН в 2017 году у Общества отсутствуют основания для применения данного режима налогообложения в 2018 году.

Подпунктом 2 пункта 4.1 статьи 346.3 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе продолжать применять ЕСХН в следующем налоговом периоде в случае если в текущем налоговом периоде налогоплательщиком не было допущено нарушения ограничений и (или) несоответствия требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса.

Поскольку в 2017 году Общество не соответствовало требованиям пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, оно не вправе применять ЕСХН в 2018 году.

При этом, Общество с учетом статьи 346.2 НК РФ не подтвердило правомерность применения льготной системы налогообложения в 2017-2018 годах в виде ЕСХН, следовательно, Общество не обладает статусом сельхозпроизводителя в 2017-2018 годах и неправомерно применило специальный налоговый режим ЕСХН, незаконно минимизировало налоговую базу по налогу на прибыль организаций, по НДС, по налогу на имущество организаций, в связи с чем Инспекцией правомерно были доначислены Обществу суммы налогов, пеней и штрафов по общему режиму налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ.

Оснований не согласится с выводами судов у суда кассационной инстанции по доводам жалобы не имеется.

Судами первой и апелляционной инстанций в ходе рассмотрения дела также признаны несостоятельными доводы Общества в части наличия существенных нарушений, допущенных Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также при оформлении результатов проверки, которые выразились в неотражении в оспариваемом решении, полученном Обществом по телекоммуникационным каналам связи (ТКС), ссылок на доводы Общества, представленных им в возражениях на акт налоговой проверки от 31.08.2020 N 2 и на дополнения к акту налоговой проверки от 11.12.2020 N 2, а также доводы о нарушении права Общества на ознакомление с вменяемыми правонарушениями и собранными Инспекцией доказательствами, и не получение Обществом решения по итогам проверки, поскольку нарушений реализации прав налогоплательщика со стороны Инспекцией судами не установлено.

Указанный вывод судов Обществом в кассационной жалобе не обжалуется.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Общества.

Доводы кассационной жалобы Общества являлись предметом исследования и оценки судов первой и апелляционной инстанций и им была дана надлежащая оценка.

Выводы судов основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела. Несогласие стороны спора с оценкой обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального и процессуального права и не является достаточным основанием для отмены принятых по делу судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 15.03.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2022 по делу N А66-14386/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агростройтрейд" - без удовлетворения.