Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июля 2022 г. N Ф07-7275/22 по делу N А66-9980/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Гуд Флэйк" Портнова А.А. (доверенность от 20.12.2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области Рудовой Е.В. (доверенность от 20.07.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Квасова С.Е. (доверенность от 13.05.2022),

рассмотрев 21.07.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гуд Флэйк" на решение Арбитражного суда Тверской области от 14.12.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2022 по делу N А66-9980/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Гуд Флэйк", адрес: 241521, Брянская обл., д. Добрунь, Шоссейная ул., д. 11, ОГРН 1186952017108, ИНН 6906013095 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области, адрес: 171983, Тверская обл., г. Бежецк, Заводская ул., д. 9, ОГРН 1046902009021, ИНН 6906006980 (далее - Инспекция), от 18.12.2020 N 221 в части уменьшения на 4 350 342 руб. заявленного к возмещению за I квартал 2020 года налога на добавленную стоимость (далее - НДС), от 18.12.2020 N 2 в части отказа в возмещении из бюджета указанной суммы налога.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, адрес: 170100, г. Тверь, ул. Вагжанова, д. 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление).

Решением суда первой инстанции от 14.12.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.03.2022, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 14.12.2021 и постановление от 22.03.2022, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя, передача неотделимых улучшений имущества при реституции или истребовании имущества из чужого незаконного владения носит компенсационный характер и не признается операцией по реализации товара в целях исчисления НДС. Также Общество заявляет, что в спорный налоговый период у него не возникло вмененной Инспекцией налоговой базы в виде стоимости неотделимых улучшений имущества, поскольку для исчисления НДС имеет значение не период выполнения работ, а момент их приемки заказчиком. В данном случае Общество не являлось собственником работ, формирующих стоимость неотделимых улучшений, поскольку не приняло их у подрядчиков и не подписало соответствующие акты формы КС-2, т.е. не могло их реализовать обществу с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ЭкоФрио". Податель жалобы считает, что журналы формы КС-6 и акты освидетельствования скрытых работ не могли быть расценены судами в качестве первичных документов, определяющих дату реализации работ подрядчиками Обществу. Заявитель утверждает о неверном определении Инспекцией налоговой базы, поскольку в стоимость неотделимых улучшений налоговый орган включил затраты, которые понесены Обществом в период действия договора аренды, заключенного с ООО "ЭкоФрио".

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция и Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании 23.06.2022 рассмотрение кассационной жалобы Общества на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 21.07.2022.

Определением суда кассационной инстанции от 20.07.2022 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ввиду нахождения в отпуске судья Соколова С.В. заменена на судью Журавлеву О.Р.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции и Управления возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Общество 24.04.2020 представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за I квартал 2020 года с заявленной к возмещению из бюджета суммой налога в размере 58 408 037 руб.

По результатам камеральной проверки полученной декларации Инспекция составила акт от 07.08.2020 N 965 и приняла 18.12.2020 решения N 221 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

В соответствии с решением налогового органа от 18.12.2020 N 221 уменьшен на 9 338 561 руб. заявленный к возмещению из бюджета НДС за I квартал 2020 года.

Решением от 18.12.2020 N 2 Инспекция отказала в возмещении из бюджета 9 388 561 руб. НДС.

Основанием принятия решений послужил вывод Инспекции о неправомерном занижении налогоплательщиком на 46 942 805 руб. налогооблагаемой базы в связи с тем, что безвозмездная передача Обществом ООО "ЭкоФрио" в составе имущества неотделимых улучшений, произведенных в отношении этого имущества, признается для целей налогообложения операцией, облагаемой НДС.

Как указал налоговый орган, Общество, являясь собственником имущества, выполнило реконструкцию объектов незавершенного строительства (изменение конструкции, внутренних инженерных сетей), т.е. произвело неотделимые улучшения объектов, которые носили капитальный характер, повлекли изменение функционального назначения объектов и не могли быть отделены без повреждения имущества. Таким образом, во исполнение вступившего в законную силу судебного акта по делу N А09-13824/2018 имущество возвращено налогоплательщиком ООО "ЭкоФрио" с неотделимыми улучшениями. Ссылки Общества на то, что в I квартале 2020 года заявитель арендовал спорное имущество у ООО "ЭкоФрио" и планирует в дальнейшем выкупить его у данной организации либо, в случае приобретения его третьим лицом, потребовать выдела доли в праве собственности на имущество, Инспекция признала документально неподтвержденными, носящими предположительный характер.

Управление решением от 27.04.2021 N 08-10/67 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решения налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решения Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, по данным Единого государственного реестра юридических лиц одним из учредителей (участников) Общества с момента создания (26.12.2018) является компания с ограниченной ответственностью "ЛП ФРИО ЛИМИТЕД" (Кипр).

Общим собранием учредителей Общества, состоявшимся 12.12.2018, принято решение о формировании уставного капитала Общества, состоящего из денежных средств и недвижимого имущества. Согласно договору об учреждении Общества от 12.12.2018 и протоколу от 12.12.2018 доля компании "ЛП ФРИО ЛИМИТЕД" в уставном капитале заявителя определена в размере 49%, номинальной стоимостью 30 772 080 руб., которая оплачивается недвижимым имуществом. Как усматривается из протокола и договора, компания "ЛП ФРИО ЛИМИТЕД" вносит в качестве оплаты доли уставного капитала следующее имущество: земельный участок с кадастровым номером 32:02:0300104:316, расположенный по адресу: Брянская обл., д. Добрунь, Шоссейная ул., д. 11, площадью 194 760 кв. м.

Впоследствии, в соответствии с протоколами внеочередного общего собрания участников Общества от 28.12.2018 и от 01.04.2019 принято решение о внесении компанией "ЛП ФРИО ЛИМИТЕД" вклада движимым и недвижимым имуществом общей стоимостью 554 690 748 руб., определенной в соответствии с отчетом оценщика ООО "Международный центр оценки и консалтинга" от 19.11.2018 N 044-11/2018.

По актам приема-передачи от 28.12.2018, от 01.04.2019 компания "ЛП ФРИО ЛИМИТЕД" передала, а Общество приняло земельный участок стоимостью 30 772 080 руб., движимое и недвижимое имущество на сумму 554 690 748 руб., включая: внутриплощадные сети инженерно-технического обеспечения (рыночная стоимость 41 883 000 руб.); здание приемки картофеля с кадастровым номером 32:02:0300104:698, общей площадью 4461 кв. м (рыночная стоимость 152 907 000 руб.); инженерный корпус с кадастровым номером 32:02:0300104:697, с установленным оборудованием (рыночная стоимость 62 713 000 руб.).

Право собственности на здание приемки картофеля и инженерный корпус зарегистрировано Обществом 23.01.2019.

В бухгалтерском учете Общество отразило стоимость полученного имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" ввиду того, что оно было в нерабочем состоянии в виде объектов незавершенных строительством со степенью готовности 90%.

В 2019 году Общество заключило договоры подряда от 30.01.2019 N ГФ-19-1, от 21.02.2019 N ГФ19-2, от 26.08.2019 N ГФ19-6 с ООО "Стройтехмонтаж", ООО "ВКТИстройдормаш-Проект", ООО "Строй фасад" на выполнение работ по разработке проектной и рабочей документации, комплекса работ на объекте "Завод по производству картофельных хлопьев" по адресу: Брянская обл., д. Добрунь, Шоссейная ул., д. 11.

Также Обществом было получено у Администрации Брянского района разрешение от 19.06.2019 N 32-502302-23-2019 на строительство объекта капитального строительства "Завод по производству замороженного приготовленного картофеля и картофельных хлопьев ООО "ЭкоФрио" 1 этап строительства", а 09.12.2019 разрешение на ввод в эксплуатацию объектов капитального строительства, входящих в состав имущественного комплекса.

С февраля 2019 по март 2020 года Общество понесло затраты по строительству/реконструкции недвижимого имущества, входящего в имущественный комплекс объекта "Завод по производству картофельных хлопьев", включая производственный корпус (здание приемки картофеля), котельную (инженерный комплекс с котельной), внутриплощадные сети инженерно-технического обеспечения, картофелехранилище с приемным отделением площадью 1484,2 кв. м, конвейерную эстакаду для транспортировки картофеля из картофелехранилища в производственный корпус. Общая сумма затрат по реконструкции полученного имущества и строительству новых объектов составила 101 714 530 руб. 41 коп.

Расходы Общества по реконструкции производственного корпуса (здание приемки картофеля), котельной (инженерный комплекс с котельной), внутриплощадной сети инженерно-технического обеспечения составили 46 942 805 руб., включая 5 323 276 руб. - стоимость подготовительных работ (обследование и экспертизы объектов, разработка проектной, рабочей, технической документации, выполнение топографической съемки); 1 480 997 руб. - стоимость прочих распределяемых затрат (электроснабжение, газоснабжение, охрана имущества, осуществление строительного контроля за работами на объекте); 40 138 532 руб. - стоимость строительно-монтажных работ.

Переданные Обществу земельный участок и имущество компания "ЛП ФРИО ЛИМИТЕД" получила от ООО "ЭкоФрио" по соглашению об отступном от 21.11.2018 к договору займа от 03.07.2012.

Определением Арбитражного суда Брянской области от 11.01.2019 по делу N А09-13824/2018 принято заявление Федеральной налоговой службы в лице Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области о признании ООО "ЭкоФрио" признано несостоятельным (банкротом), а определением суда от 20.03.2019 в отношении должника введена процедура наблюдения. В рамках дела о банкротстве по заявлению Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области определением Арбитражного суда Брянской области от 26.12.2019 соглашение об отступном от 21.11.2018 к договору займа от 03.07.2012 признано недействительным. Также применены последствия недействительности сделки, в результате которых из незаконного владения Общества истребовано имущество, перечисленное в приложение N 1 к соглашению об отступном. Решением Арбитражного суда Брянской области от 26.01.2020 по указанному делу ООО "ЭкоФрио" признано банкротом, в отношении него введена процедура конкурсного производства.

Во исполнение определения Арбитражного суда Брянской области от 26.12.2019 по делу N А09-13824/2018 Общество по акту приема-передачи от 20.01.2020 передало имущество ООО "ЭкоФрио". Исходя из данного акта ООО "ЭкоФрио" переданы в том числе внутриплощадные сети инженерно-технического обеспечения (рыночная стоимость 41 883 000 руб.); здание приемки картофеля с кадастровым номером 32:02:0300104:698, общей площадью 4461 кв. м (рыночная стоимость 152 907 000 руб.); инженерный корпус с кадастровым номером 32:02:0300104:697, с установленным оборудованием (рыночная стоимость 62 713 000 руб.).

В бухгалтерском учете на счете 08 Общество в январе 2020 года провело операции по сторнированию стоимости полученного имущества по каждому объекту отдельно и сняло с учета объекты незавершенного строительства.

В дальнейшем, 10.02.2020, между Обществом и ООО "ЭкоФрио" заключен договор аренды движимого и недвижимого имущества, по которому заявителю предоставлено за плату во временное пользование спорное имущество. Имущество передано Обществу по акту приема-передачи от 10.02.2020. Дополнительным соглашением от 23.12.2020 N 2 стороны предусмотрели право Общества производить за свой счет неотделимые улучшения имущества, при этом арендодатель не имеет права собственности на произведенные арендатором в период действия договора неотделимые улучшения. Стороны согласовали, что арендатор в период действия и после прекращения договора, а также в случае реализации имущества в рамках процедуры банкротства не имеет права на предъявление на основании пункта 2 статьи 632 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодателю и/или конкурсному управляющему требования о возмещении стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Впоследствии в период действия договора аренды земельный участок с кадастровым номером 32:02:0300104:316, объекты незавершенного строительства с кадастровым номером 32:02:0300104:697, площадью 328,3 кв. м и с кадастровым номером 32:02:0300104:698, площадью 4461 кв. м по договору купли-продажи от 15.05.2021 N 1 реализованы ООО "ЭкоФрио" Обществу по стоимости 74 637 555 руб. 30 коп. без НДС. В соответствии с пунктом 3.1. договора стоимость земельного участка составила 7 763 220 руб., объекта незавершенного строительства с кадастровым номером 32:02:0300104:697 - 29 362 193 руб. 10 коп., объекта незавершенного строительства с кадастровым номером 32:02:0300104:698 - 37 512 142 руб. 20 коп.

Цена недвижимого имущества для определения его стартовой цены продажи на торгах в рамках конкурсного производства ООО "ЭкоФрио" установлена по результатам проведенной независимой оценки рыночной и ликвидационной стоимости имущества на основании фактического состояния имущества по данным проектной документации ООО "ЭкоФрио" от 2014 года, без учета неотъемлемых улучшений.

Как указано в отчете от 08.06.2020 N 536/1, относительно объектов незавершенного строительства с кадастровыми номерами 32:02:0300104:697, 32:02:0300104:698 третьим лицом (Обществом) выполнены неотъемлемые улучшения объектов незавершенного строительства в рамках действующего проекта и разрешения на строительство. Для обеспечения работоспособности производственного корпуса (бывшее здание приемки картофеля) с учетом неотъемлемых улучшений на проектной мощности третье лицо осуществило проектирование и строительство картофелехранилища с приемным отделением площадью 1484,2 кв. м и конвейерной эстакады для транспортировки картофеля из картофелехранилища в производственный корпус. Третьим лицом заключены договоры с ресурсоснабжающими организациями, необходимые для ввода объекта в эксплуатацию.

Спор по настоящему делу касается доначисления Инспекцией НДС с операции по передаче Обществом в январе 2020 года ООО "ЭкоФрио" вместе с возвратом имущества произведенных неотделимых улучшений, возникших в связи с реконструкцией здания приемки картофеля, инженерного комплекса и внутриплощадной сети инженерно-технического обеспечения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).

Рассматривая проведенные в отношении спорного имущества работы, суды установили и это не опровергнуто Обществом, что налогоплательщиком произведены капитальные вложения в форме достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Следовательно, произведенные Обществом улучшения носили неотделимый характер.

Учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений имущества в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализацией, суды пришли к выводу, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период владения имуществом и переданные ООО "ЭкоФрио" в составе этого имущества, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС.

Возражения заявителя относительно отсутствия объекта налогообложения, поскольку передача неотделимых улучшений имущества при реституции или истребовании имущества из чужого незаконного владения носит компенсационный характер и не признается операцией по реализации товара в целях исчисления НДС, были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, Общество при возврате имущества возмещение затрат на проведение неотделимых улучшений, связанных с реконструкцией и различными переделками с целью улучшения состояния недвижимого имущества, от ООО "ЭкоФрио" не получило. Никаких требований к ООО "ЭкоФрио" о взыскании неосновательного обогащения Общество не предъявляло.

Ни в ходе разрешения спора, ни в кассационной жалобе Общество не опровергло поддержанный судами вывод Инспекции, что в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации безвозмездная передача ООО "ЭкоФрио" неотделимых улучшений спорного недвижимого имущества, произведенных налогоплательщиком в период владения имуществом и переданных в составе этого имущества, образуют объект налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Налоговая база по неотделимым улучшениям по расчету Инспекции составила 46 942 805 руб., составляющих стоимость затрат Общества по реконструкции указанного имущества.

Общество оспорило решения Инспекции в части, заявив о необоснованном включении налоговым органом в налоговую базу 21 751 712 руб., представляющих стоимость неотделимых улучшений в виде выполненных подрядчиками работ, которые приняты заявителем по актам формы КС-2, датированным после 20.01.2020. Общество настаивало на том, что неотделимые улучшения ООО "ЭкоФрио" в составе имущества не передавались, поскольку результат выполненных подрядчиками работ не был принят Обществом. Как заявило Общество, с учетом специфики строительно-монтажных работ первичным документов, подтверждающим их сдачу и приемку заказчиком является акт формы КС-2. Затраты по строительно-монтажным работам на сумму 21 751 712 руб. приняты Обществом как заказчиком у подрядчиков по актам формы КС-2 от 25.03.2020, от 31.03.2020, от 28.02.2020, т.е. в период действия договора аренды от 10.02.2020, заключенного с ООО "ЭкоФрио".

Данные доводы налогоплательщика были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку с учетом установленных фактических обстоятельств данного конкретного спора.

Как установлено судами, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция выявила несоответствие периода времени проведения строительных работ и момента оформления Обществом с подрядчиками документов о принятии результата этих работ. Со ссылкой на показания Ковалева С.Ю. и Шкурко В.Е. Инспекция указала, что работы принимались Обществом раньше даты подписания актов формы N КС-2. Данное обстоятельство подтверждается сведениями, отраженными в общем журнале работ формы КС-6 и актах освидетельствования скрытых работ.

Поддерживая позицию Инспекции, суды пришли к выводу, что показания опрошенных налоговым органом свидетелей в совокупности со сведениями, указанными в общем журнале работ формы КС-6 и актах освидетельствования скрытых работ, подтверждают, что фактически работы выполнены подрядными организациями в 2019 году, т.е. в период владения Обществом имуществом, и в действительности уже входили в состав имущества на момент его передачи. На основании изложенного суды признали, что налоговый орган правомерно учел в налогооблагаемой базе спорную стоимость работ как формирующую стоимость неотделимых улучшений на момент передачи имущества ООО "ЭкоФрио".

Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества не опровергают вывод судов о том, что в момент передачи ООО "ЭкоФрио" имущества результаты работ, произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению спорного недвижимого имущества, неотделимые без вреда для данного имущества, были выполнены.

Таким образом, в январе 2020 года ООО "ЭкоФрио" получило от Общества имущество с учетом все произведенных налогоплательщиком неотделимых улучшений, в том числе в сумме затрат по строительно-монтажным работам, которые Общество как заказчик еще не приняло у подрядных организаций.

Возражения заявителя относительно отсутствия факта передачи неотделимых улучшений в сумму 21 751 712 руб., в связи с тем, что акты формы КС-2 не были подписаны с подрядчиками, не подтверждают неправильного применения судами норм права, повлиявшего на исход спора.

Несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых судебных актов.

С учетом изложенного следует признать, что суды обеих инстанций правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами доказательства и дали им надлежащую правовую оценку, обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 14.12.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2022 по делу N А66-9980/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гуд Флэйк" - без удовлетворения.