Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2019 г. N Ф07-5825/19 по делу N А56-70055/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Родина Ю.А.,

судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от акционерного общества "Газпром газораспределение" Курбанова Р.С. (доверенность от 07.06.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 Ефремовой Е.И. (доверенность от 27.06.2019), Зубаревой Н.А. (доверенность от 05.02.2019), Ивановой М.А. (доверенность от 05.02.2019), от "Газпромбанк" (Акционерное общество) Иванова А.Ю. (доверенность от 18.04.2018), от Федеральной налоговой службы Званкова В.В. (доверенность от 08.11.2018),

рассмотрев 27.06.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Газпром газораспределение" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.11.2018 (судья Терешенков А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2019 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А56-70055/2018,

установил:

Акционерное общество "Газпром газораспределение", место нахождения: 197110, Санкт-Петербург, набережная Адмирала Лазарева, дом 24, литера А, ОГРН 1047855099170, ИНН 7838306818 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о возложении на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 190068, Санкт-Петербург, набережная канала Грибоедова, дом 133, ОГРН 1047843000556, ИНН 7825435090 (далее - Инспекция N 1), обязанности возвратить 110 039 577 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), излишне удержанного и перечисленного налоговым агентом с доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российской организации, конвертированным в американские депозитарные расписки.

Определением от 10.07.2018 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, суд первой инстанции привлек "Газпромбанк" (Акционерное общество), место нахождения: 117420, Москва, улица Наметкина, дом 16, корпус 1, ОГРН 1027700167110, ИНН 7744001497 (далее - Банк), Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 127051, Москва, Рахмановский переулок, дом 4, строение 1, ОГРН 5067847117300, ИНН 7842338361 (далее - Инспекция N 9), Федеральную налоговую службу, место нахождения: 127381, Москва, Неглинная улица, дом 23, ОГРН 1047707030513, ИНН 7707329152 (далее - ФНС России).

Решением суда первой инстанции от 16.11.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.02.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В ходе рассмотрения дела в суд апелляционной инстанции произведена замена Инспекции N 1 на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный проспект, дом 53, литера А, ОГРН 1047843000556, ИНН 7825435090 (далее - Инспекция N 6), в связи с переименованием.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, неполное выяснение ими фактических обстоятельств данного дела, просит отменить решение от 16.11.2018 и постановление от 20.02.2019 и направить дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение. Податель жалобы настаивает на неправомерности вывода судов о том, что правом на подачу заявления о возврате излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль с дивидендов обладает налоговый агент при условии представления уточненного налогового расчета. Как утверждает Общество, этот вывод судов противоречит налоговому законодательству и правовой позиции, высказанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 29.10.2013 N 7764/13. Не согласен заявитель и с утверждением судов о том, что несообщение Обществом в установленный срок иностранному банку - The Bank of New York Mellon данных о том, что оно является резидентом Российской Федерации, препятствует ему впоследствии ссылаться на наличие такого статуса для целей применения положений статьи 310.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, Общество оспаривает вывод судов о недоказанности им факта излишнего удержания налога. Как заявляет податель жалобы, имеющиеся в деле доказательства свидетельствуют, что расчет суммы налога с дивидендов по акциям осуществлялся Банком на основании обобщенных сведений о владельцах депозитарных расписок, представленных The Bank of New York Mellon, при этом по организациям - резидентам Российской Федерации налог был исчислен по ставке 13 процентов, а по организациям с неустановленным местонахождением - по ставке 15 процентов. То обстоятельство, что налог с дивидендов по акциям уплачен Банком общей суммой, без разбивки по каждому получателю дивидендов не может свидетельствовать о неуплате налога за Общество. Письменными пояснениями Банка подтверждается, что он как налоговый агент перечислил с дивидендов, полученных Обществом, налог по ставке 15 процентов.

В отзыве на кассационную жалобу Банк выражает согласие с позицией Общества.

Инспекция N 6, Инспекция N 9, ФНС России в своих отзывах на кассационную жалобу, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества и Банка поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции N 6 и ФНС России возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзывах.

Инспекция N 9 надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому кассационная жалоба рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество на основании договора купли-продажи ценных бумаг от 14.07.2016 N SA.835292/Упр6-354/16 приобрело у государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" американские депозитарные расписки (далее - АДР) на обыкновенные именные акции в бездокументарной форме публичного акционерного общества "Газпром" в количестве 319 714 196 штук.

Эмитентом АДР является The Bank of New York Mellon, учет акций осуществляется на счете депо депозитарных программ, открытом этим банком в российском депозитарии - Банке.

В октябре 2016 года Обществом получены дивиденды по акциям в сумме 3 801 911 741 руб. 09 коп. (мемориальный ордер от 14.10.2016 N 11286).

По утверждению Общества Банк, выступая при выплате дивидендов по акциям налоговым агентом Общества, в соответствии с пунктом 9 статьей 310.1 НК РФ удержал с суммы дивидендов налог на прибыль с доходов по ставке 15 процентов в размере 756 820 372 руб.

По мнению Общества, при удержании названной суммы налога налоговым агентом было излишне удержано из причитающихся Обществу доходов 110 039 577 руб. налога, поскольку налог в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ должен быть исчислен по ставке 13 процентов.

Данное обстоятельство послужило основанием для обращения Общества в Инспекцию N 1 с заявлением от 27.12.2017 N 2 о возврате налога.

В письме от 25.01.2018 N 07-10-08/01141 Инспекция N 1 указала на то, что возврат налога не может быть произведен ввиду того, что возврат налога на прибыль, удержанного налоговым агентом с сумм дивидендов, возможен при условии представления налоговым агентом уточненного расчета по налогу на прибыль.

Считая отказ налогового органа в возврате налога незаконным, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 названного Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Как указано в пункте 1 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Налоговые ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В статье 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

Пунктом 7 статьи 275 НК РФ определено, что депозитарий признается налоговым агентом при осуществлении выплаты доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на счете депо депозитарных программ.

Налог с доходов по ценным бумагам, учитываемым по такому счету, исчисляется и удерживается налоговым агентом в соответствии со статьей 310.1 НК РФ (пункт 10 статьи 275 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 310.1 НК РФ при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании, в частности, обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг.

При этом обобщенная информация об организациях должна содержать сведения о количестве ценных бумаг, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются организациями на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам (пункт 7 статьи 310.1 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 310.1 НК РФ сведения о количестве ценных бумаг представляются налоговому агенту с указанием государств, налоговыми резидентами которых являются организации - фактические получатели дохода. При наличии льгот в отношении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации или международным договором Российской Федерации, указанные в данном пункте сведения представляются налоговому агенту также с указанием оснований для применения указанных льгот.

На основании пункта 9 статьи 310.1 НК РФ в случае, если информация об организациях, предусмотренная пунктом 7 данной статьи, не была представлена депозитарию в установленных порядке, форме и сроки в полном объеме, доходы по соответствующим ценным бумагам подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной подпунктом 3 пункта 3 или пунктом 4.2 статьи 284 НК РФ (за исключением случаев, если доходы по ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с названным Кодексом, налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0 процентов или в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов).

Если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 310.1 НК РФ, в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, налоговый агент исчисляет и уплачивает сумму налога на основании обобщенной информации, предусмотренной пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ, по налоговой ставке, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации или международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения для доходов в виде дивидендов, применение которой не зависит от доли участия в капитале, суммы вложений в капитал организации или срока владения соответствующими акциями.

Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налогоплательщику в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вопросы зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа урегулированы статьей 78 НК РФ.

Данная статья не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне удержанного и перечисленного налоговым органом налога на прибыль с дивидендов самим налогоплательщиком. Не связывают положения статьи 78 НК РФ право налогоплательщика на возврат налога и с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации (расчета).

Аналогичная позиция высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 7764/13.

При этом в этом постановлении также отражено, что при уклонении налогового агента от подачи уточненного расчета налоговый орган лишен возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования. Однако обоснованность указанного отказа не лишает налогоплательщика права на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога. Данное требование подлежит рассмотрению с привлечением к участию в деле наряду с налоговым органом, отказавшим в удовлетворении заявления налогоплательщика, также и налогового агента, и налогового органа по месту учета налогового агента.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции в соответствии с позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 7764/13, совершены соответствующие процессуальные действия - к рассмотрению спора в качестве третьих лиц привлечены Банк - налоговый агент и Инспекция N 9 - налоговый орган, в котором Банк состоит на налоговом учете.

Исследовав и оценив материалы дела, пояснения лиц, участвующих в деле, суды установили, что Банком сумма налога при выплате дивидендов по акциям исчислялась и удерживалась на основании полученной от The Bank of New York Mellon обобщенной информации о лицах, осуществляющих права по АДР - ценным бумагам, выпущенным иностранным банком и удостоверяющим права в отношении акций российской организации. Обобщенная информация о владельцах АДР собирается The Bank of New York Mellon с учетом участия их в корпоративных действиях WTRC (подтверждение освобождения от налога) и TREC (возврат части налога). Владельцы АДР, принявшие участие в WTRC и TREC (предоставившие о себе данные), включаются в обобщенную информацию с указанием государства постоянного местонахождения организаций, осуществляющих права по АДР. Владельцы АДР, не принявшие участие в указанных корпоративных действиях, включаются в состав обобщенных данных о владельцах АДР с неустановленным местом постоянного нахождения. Поскольку Общество не принимало в 2016 году участие в корпоративных действиях WTRC и TREC, The Bank of New York Mellon включил в обобщенных сведениях Общество в состав лиц с неустановленным местом постоянного нахождения.

На основании изложенного в качестве должной налоговой ставки для удержания налога налоговым агентом применена ставка 15 процентов, предусмотренная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, что полностью соответствует положениям пункта 9 статьи 310.1 НК РФ.

Доводы подателя жалобы на то, что Общество является резидентом Российской Федерации, поэтому имело право на применение налоговой ставки 13 процентов, исчисление Банком налога на прибыль с дивидендов по ставке 15 процентов ввиду отсутствия у него на дату удержания и перечисления налога доказательств того, что государством постоянного местонахождения заявителя является Российская Федерация, не может являться основанием для лишения Общества права на применение надлежащей налоговой ставки, сами по себе не свидетельствуют о наличии у налогоплательщика переплаты по налогу.

Как обоснованно указали суды, в соответствии со статьями 32, 78, 80, 81, 88 НК РФ возврат излишне уплаченного (удержанного и перечисленного налоговым агентом) налога невозможен без установления факта конкретной суммы переплаты налога, которая может быть определена в том числе путем сопоставления сведений, отраженных в первоначально представленных налоговых расчетах (декларациях), с данными скорректированных налоговых обязательств.

На основании пункта 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 названного Кодекса, предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и Порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

В поданном Банком налоговом расчете о суммах выплаченных организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016 года в качестве получателя дохода в виде дивидендов поименован The Bank of New York Mellon как номинальный держатель акций, который перечислял полученные дивиденды держателям АДР - фактическим получателям дохода.

Сведения о конкретных владельцах АДР - фактических получателях дивидендов в налоговом расчете не отражены.

Банком заполнено необходимое количество листов подраздела 3.2 налогового расчета в соответствии с количеством всех произведенных выплат доходов иностранной организации, указанной в подразделе 3.1.

При этом ни Общество, ни Банк в ходе судебного разбирательства не пояснили, в каком из листов подраздела 3.2 налогового расчета отражена информация в отношении выплаты дохода, причитающего Обществу.

Из платежного поручения от 21.09.2016 N 2149, как правомерно отметили суды, усматривается, что 21.09.2016 Банк перечислил: "Налог на доходы иностранных организаций. Дивиденды по акциям ПАО "Газпром" за 2015 год по обобщенным данным The Bank of New York Mellon. Налоговый агент" в общей сумме 6 431 530 984 руб.

Сведений о сумме налога, перечисленного непосредственно по доходам в виде дивидендов, причитающихся Обществу, платежное поручение не содержит.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой, апелляционной инстанций по итогам оценки материалов дела пришли к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик должным образом не доказал сам факт наличия переплаты по налогу в заявленном размере.

Как утверждает Общество, Банк удержал с суммы дивидендов, причитающих заявителю, налог на прибыль с доходов по ставке 15 процентов в размере 756 820 372 руб. (319 714 196 акций х 2,367177879685 руб.).

Сумма налога рассчитана налогоплательщиком с учетом информации, указанной Банком в письме от 17.11.2017 N 14-03/938 (том дела 1, листы 37 - 38). В этом письме отражено, что сумма удержанного налога при выплате дивидендов по обобщенным данным, полученным от The Bank of New York Mellon в отношении владельцев АТР с неустановленным местом постоянного нахождения, составила 2,367177879685 руб. на 1АДР.

По расчету Общества сумма налога, подлежащая удержанию из доходов, должна составить 646 780 795 руб. (319 714 196 акций х 2,0229968 руб.).

При этом указанная сумма налога определена налогоплательщиком также исходя из информации, содержащейся в письме Банка от 17.11.2017 N 14-3/938. Согласно письму, расчет сумм налогов к удержанию в отношении дивидендов, подлежащих выплате организациям, указавшим в корпоративных действиях WTRC и TREC в качестве государства постоянного местонахождения Российскую Федерации, выполнен в соответствии с положениями статьи 275 НК РФ. Сумма налога, исчисленная на основании сведений эмитента акций о показателях Д1 (186 784 016 781 руб.) и Д2 (2 586 163 259,58 руб.), составила 2,0229968 руб. на 1АДР.

Суды правомерно отметили, что исходя из имеющихся в материалах дела документов, правильность заявленного Обществом требования о возврате излишне удержанного налоговым агентом налога на прибыль с дивидендов проверить невозможно.

Лицо, признаваемое в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным названным Кодексом, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ (пункт 4 статьи 275 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 статьи 275 НК РФ, исчисляется налоговым агентом в соответствии с пунктом 4 статьи 275 НК РФ по формуле, установленной в пункте 5 статьи 275 НК РФ. Данной формулой предусмотрено использование таких показателей как Д1 (общая сумма дивидендов, начисленных всем участникам) и Д2 (общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов).

В случае, предусмотренном пунктом 6 статьи 275 НК РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения).

Заявленная Обществом к возврату сумма налога определена на основании сведений, отраженных в письме Банка. Однако из этого письма не усматриваются данные о сумме налога, исчисленной налоговым агентом конкретно по доходу, выплаченному Обществу, как исходя из налоговой ставки 15 процентов с учетом пункта 6 статьи 275 НК РФ, так и по налоговой ставке 13 процентов с учетом пункта 5 статьи 275 НК РФ.

Приведенный в письме Банка расчет суммы налога, приходящегося на 1 АДР, составленный на основании обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, с бесспорностью не подтверждают утверждение Общества о наличии у него переплаты в заявленном размере.

Таким образом, суды в ходе рассмотрения обоснованно указали на то, что представление Банком уточненного о суммах выплаченных организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016 года, в котором отражаются суммы налога отдельно по каждому налогоплательщику, позволило бы установить реальный размер налогового обязательства Общества.

Однако такой расчет Банком в Инспекцию N 9 не представлен.

Все доводы кассационной жалобы Общества связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами фактических обстоятельств спора, положенных в основу оспариваемых судебных актов, они не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм материального или процессуального права, повлиявшем на исход дела.

При таких обстоятельствах правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобе не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.11.2018 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2019 по делу N А56-70055/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Газпром газораспределение" - без удовлетворения.