Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой С.В., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Кололеевой Т.В. (доверенность от 17.12.2018 N 02-24/15087), Мардановой Т.В. (доверенность от 17.12.2018 N 02-24/15078) и Винокуровой Е.Б. (доверенность от 17.12.2018 N 02-24/15079), от акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" Свербей Ю.М. (доверенность от 18.12.2018) и Картавченко Н.А. (доверенность от 18.12.2018),

рассмотрев 14.01.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.03.2018 (судья Болотов Б.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А05-16138/2017

установил:

Акционерное общество "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат", место нахождения: 164840, Архангельская обл., г. Онега, ул. Гутина, д. 2, ОГРН 1022901174394, ИНН 2906000194 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164262, Архангельская обл., Плесецкий р-н, раб. п. Плесецк, Кооперативная ул., д. 15а, ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100 (далее - Инспекция), от 31.07.2017 N 09-07/135 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налогов, пеней и штрафов по эпизодам, связанным с доначислением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (подпункты 2.1.1.1 - 2.1.1.11 пункта 2.1.1 решения) и налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) (подпункты 2.2.1.1 "а", 2.2.1.1 "б", 2.2.1.1 "в", 2.2.1.1 "г" пункта 2.2.1 решения).

Решением суда от 12.03.2018 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в 2013 и 2014 годах расходов по электроэнергии и тепловой энергии, используемой в цехе подготовки и отгрузки (ЦПО), в состав прямых расходов, на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 решение суда от 12.03.2018 отменено в части удовлетворения заявленных требований; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить обжалуемые решение и постановление, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Податель кассационной жалобы полагает правомерным применение им ставки 0% по НДС по операциям экспорта пиломатериалов и заявление налоговых вычетов по НДС в налоговые периоды, в которых был совершен экспорт пиломатериалов. Общество указывает, что таможенные декларации со всеми необходимыми отметками таможенных органов были получены в кварталах, за которые представлены налоговые декларации. Момент получения писем-подтверждений таможенного органа, по мнению Общества, не имеет правового значения, поскольку пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не предусмотрено представление вместе с налоговой декларацией писем таможенных органов для подтверждения права на применение нулевой ставки.

Общество также полагает правомерным отнесение затрат на приобретение электроэнергии, дизельного топлива, выработку тепловой энергии, оплату труда персонала автотранспортного подразделения, соответствующих сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации в состав косвенных расходов, поскольку названные затраты не относятся к материальным расходам, указанным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и не включены в перечень прямых расходов, закрепленных Учетной политикой Общества.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции возражали против удовлетворения кассационной жалобы.

В соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в пределах доводов кассационной жалобы.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе НДС и налога на прибыль за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, Инспекция составила акт от 19.04.2017 N 7-07/1 и вынесла решение от 31.07.2017 N 09-07/135.

Указанным решением Обществу доначислено 38 203 890 руб. НДС, 1 180 668 руб. налога на прибыль, начислены соответствующие пени. Общество также привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 26.10.2017 N 07-10/1/16721 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в обжалуемой части, Общество обратилось в арбитражный суд.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в налоговых декларациях за 2013 - 2015 годы завысило вычеты по НДС, с учетом неправомерно отраженных (в соответствующие налоговые периоды) операций по реализации товаров на экспорт; полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, собран Обществом в налоговые периоды, следующие за периодами представления налоговых деклараций (подпункты 2.1.1.1 - 2.1.1.11 пункта 2.1.1 решения Инспекции). Инспекция полагает, что право на применение налогового вычета не может быть реализовано Обществом до установленного пунктом 9 статьи 167 НК РФ момента определения налоговой базы по операциям реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, посчитав доказанным получение Обществом таможенных деклараций не в кварталах, за которые представлены налоговые декларации, а в следующих кварталах, отказали в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ.

На основании пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Наличие полного пакета документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов Инспекцией не отрицается.

Вместе с тем, в ходе налогового контроля установлено, что соответствующие таможенные декларации получены Обществом не в кварталах, за которые представлены налоговые декларации, а в следующих кварталах.

Суды двух инстанций пришли к выводу о доказанности получения Обществом таможенных деклараций в следующих кварталах.

Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу.

Поскольку полный комплект предусмотренных статьей 165 НК РФ документов собран Обществом в последующем квартале, то Инспекция сделала правомерный вывод о завышении вычетов в соответствующие налоговые периоды.

При этом, как обоснованно указали суды двух инстанций, факт проставления в таможенных декларациях таможенным органом даты фактического вывоза товара не изменяет момент определения налоговой базы, установленный пунктом 9 статьи 167 НК РФ (последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ).

Суды обоснованно отклонили ссылку Общества на положения пункта 15 статьи 165 НК РФ, согласно которой для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.8., 2.10, 3, 3.1, 4, 4.1, 4.2, 8, 9, 9.1, 9.3, 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктами 3, 5 - 7 пункта 1, подпунктом 3 пункта 3.2, подпунктом 3 пункта 3.3, подпунктом 3 пункта 3.6, подпунктом 3 пункта 4 этой статьи, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций, поскольку заполнение указанного реестра осуществляется на основе таможенных деклараций, а налоговая база определяется в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ, то есть как последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в том числе необходимых для заполнения реестра.

При таких обстоятельствах выводы судов по данному эпизоду сделаны при правильном применении норм материального права, соответствуют представленным по делу доказательствам.

Иные доводы, изложенные Обществом в кассационной жалобе по данному эпизоду, не опровергают выводы судов и подлежат отклонению.

В ходе проверки Инспекция также установила, что Общество не уплатило налог на прибыль организаций за 2014-2015 годы, а также завысило убытки за 2013 год вследствие неправомерного завышения косвенных расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2013-2015 годы на суммы затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией, подлежащих учету в качестве прямых расходов в соответствующие реализации налоговые периоды (подпункты 2.2.1.1 "а", 2.2.1.1 "б", 2.2.1.1 "в", 2.2.1.1 "г" пункта 2.2.1 решения). Общество неправомерно относило в расходы текущего налогового периода затраты по электроэнергии, используемой в цехах Лесозаводов N 32, 33, цехе подготовки и отгрузки (далее - ЦПО), на оплату труда и суммы страховых взносов по персоналу, участвующему в процессе производства автотранспортного подразделения, по топливу, используемому автотранспортным цехом для технологического транспорта, участвующего в процессе производства продукции, по теплоэнергии, используемой в ЦПО, производимой паросиловым хозяйством общества (ПСХ) для непрерывного технологического процесса предприятия. По мнению Инспекции, названные затраты должны быть учтены в составе прямых расходов, поскольку они являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции Общества.

Суд первой инстанции поддержал позицию Инспекции по данному эпизоду, за исключением выводов относительно расходов по электрической энергии и тепловой энергии, используемой в ЦПО, в составе косвенных расходов в 2013 и 2014 года. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что расходы Общества по электрической и тепловой энергии непосредственно не связаны с производством товара и носят общехозяйственное значение; отсутствие отдельных приборов учета не позволяет осуществить достоверный учет энергии, непосредственно потребленной при производстве единицы продукции.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции о наличии оснований для отнесения затрат по электрической энергии и тепловой энергии в состав прямых расходов Общества.

Апелляционный суд указал, что расходы Общества по электрической энергии и тепловой энергии непосредственно участвуют в формировании себестоимости произведенной продукции и связаны с технологическим процессом, поскольку выработка электроэнергии и теплоэнергии являются необходимыми условиями для непрерывного технологического процесса предприятия.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы в указанной части, суд кассационной инстанции полагает обоснованным отказ в удовлетворении заявленных Обществом требований по данному эпизоду.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Согласно Методическим рекомендациям (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии РФ 26.12.2002 (далее - Методические рекомендации от 26.12.2002) в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Суды установили, что учетной политикой Общества на 2013 - 2015 годы предусмотрен учет доходов и расходов методом начисления.

Пунктом 3 учетной политики в целях налогообложения по налогу на прибыль Обществом определен перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в который включены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Суды установили, что основным видом деятельности общества является производство пиломатериалов хвойных пород.

Оценив в порядке статьи 71 АПК представленные в материалы дела доказательства, в том числе документы по технологическому процессу, протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 13.10.2016 N 09-07/81, показания свидетеля Шполтакова В.В., установив, что в производстве пиломатериалов участвует специализированный автотранспорт, без участия которого технологический процесс невозможен, суды посчитали правомерным отнесение Инспекцией расходов по дизельному топливу, используемому автотранспортным цехом для технологического транспорта, участвующего в процессе производства, в состав прямых расходов.

Установив использование специализированной автотехники в технологическом процессе (работа водителей на специальной технике, участвующей в процессе производства на погрузке сырья на складе сырья в линии сортировки, столе подачи, перевозке полуфабрикатов от лесозаводов к ЦПО, подаче полуфабрикатов в ЦПО (штабелеформирующую машину)), приняв во внимание учетную политику Общества на 2013 - 2014 года, суды также согласились с доводами Инспекции об отнесении к прямым расходам затрат Общества на оплату труда и суммы страховых взносов Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее - ФОМС РФ), начисленные на суммы расходов на оплату труда персонала автотранспортного подразделения, непосредственно участвующего в процессе производства.

Суды обоснованно отметили, что учет специализированного автотранспорта не в производственном, а автотранспортном цехе не влечет за собой изменение вида расходов, поскольку в соответствии с пунктом 81 Методических рекомендаций от 26.12.2002 планирование и учет себестоимости услуг транспорта производится по видам транспорта независимо от того, как организовано транспортное хозяйство - в едином цехе или в обособленных цехах.

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно осуществила доначисление за 2013 и 2014 годы налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в состав прямых расходов затрат на оплату труда и соответствующие суммы страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФОМС РФ, а также расходов по дизельному топливу, используемому автотранспортным цехом для технологического транспорта, участвующего в процессе производства.

Изучив схему технологического процесса Общества, учтя показания главного инженера Общества Секарева И.Ф., суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что производство продукции без электроэнергии и теплоэнергии в силу технологического процесса невозможно.

Суд апелляционной инстанции отметил, что расчет прямых расходов по электроэнергии и теплоэнергии произведен Инспекцией на основании данных Общества. При этом Инспекцией признаны прямыми не все расходы на тепло- и электроэнергию, понесенные Обществом и отнесенные на затраты на производство, отраженные в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 25 и 20, а только затраты, связанные с основной производственной деятельностью.

Установив изложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции обоснованно признал правомерным отнесение Инспекцией затрат Общества на электрическую и тепловую энергию, используемую в ЦПО, в состав прямых расходов.

Утверждение подателя кассационной жалобы относительно ненадлежащей оценки судами ряда доказательств не принимается судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены обжалуемых судебных актов. Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу. Вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судом в каждом конкретном случае исходя из обстоятельств дела, при этом определение круга допустимых и относимых доказательств не входит в число вопросов, рассмотрение которых относится к компетенции суда, рассматривающего дело в порядке кассационного производства.

Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о неправильном применении судом норм материального права к установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушении норм процессуального права.

Ссылка Общества на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку они были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, установленных по спорам с участием иных налогоплательщиков.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 по делу N А05-16138/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" - без удовлетворения.