Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 января 2013 г. N Ф07-8431/12 по делу N А13-16610/2011 (ключевые темы: вневедомственная охрана - охрана имущества - средства целевого финансирования - налог на прибыль - расходы)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 января 2013 г. N Ф07-8431/12 по делу N А13-16610/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области Поклонцевой О.В. (доверенность от 10.01.2013 N 02-03/000013),

рассмотрев 21.01.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.07.2012 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2012 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Смирнов В.И.) по делу N А13-16610/2011,

установил:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области, место нахождения: 160029, г. Вологда, ул. Горького, д. 158 (далее - Инспекция), обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о взыскании с отделения вневедомственной охраны межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Грязовецкий" 1 426 872 руб. 04 коп., в том числе 1 151 873 руб. налога на прибыль за 2010 год, 44 624 руб. 44 коп. пеней и 230 374 руб. 60 коп. штрафа на основании решения Инспекции от 17.08.2011 N 567 и требования от 31.10.2011 N 1189 об уплате налога, штрафа, пеней.

Решением от 23.07.2012 требования заявителя удовлетворены в части взыскания 1 213 555 руб. 96 коп., в том числе 1 146 206 руб.76 коп. налога на прибыль, 44 425 руб. 06 коп. пеней и 22 924 руб. 14 коп. штрафа.

Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произвел процессуальное правопреемство - заменил отделение вневедомственной охраны межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Грязовецкий" на его правопреемника - федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области", ОГРН 1123525011037 (далее - Управление).

Постановлением апелляционного суда от 08.10.2012 решение от 23.07.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить, принять новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, средства, полученные им за оказание охранных услуг, не являются его доходом и, соответственно, объектом обложения налогом на прибыль; материалами дела подтверждается наличие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации имеются (далее - НК РФ).

В отзыве Инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Управление, надлежащим образом уведомленное о времени и месте заседания, своих представителей в суд не направило, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьей 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная проверка декларации по налогу на прибыль за 2010 год, представленной Управлением.

По результатам проверки решением о привлечении Управления к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.08.2011 N 567 доначислено 1 151 873 руб. налога на прибыль, начислено 44 624 руб. 44 коп. пеней и 230 374 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 25.10.2011 N 14-09/012431@ решение Инспекции оставило без изменения.

На основании вступившего в силу решения от 17.08.2011 N 567 Инспекция в порядке статьи 69 НК РФ выставила в адрес заявителя требование от 31.10.2011 N 1189 об уплате налога, штрафа, пеней, которое налогоплательщиком исполнено не было.

Поскольку в силу статьи 45 НК РФ взыскание налога с организаций, которым открыт лицевой счет, производится в судебном порядке, то Инспекция обратилась в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявление, указав на правомерность выводов Инспекции о необходимости исчисления и уплаты налога на прибыль с дохода, полученного Управлением в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением безопасности.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции, отметив, что полученные Управлением денежные средства по названным договорам являются выручкой от реализации услуг, а следовательно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В статье 249 НК РФ указано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из материалов дела следует, что Управление в 2010 году на возмездной основе оказывало услуги по охране имущества физических и юридических лиц, предоставляло иные услуги, связанные с обеспечением безопасности, в результате чего получило 5 891 869 руб. доходов. Однако указанные доходы при исчислении налога на прибыль им не были учтены.

Податель жалобы полагает, что денежные средства, полученные им за оказание данных услуг, не относятся к его доходам, а являются платой за услуги, предоставленные в рамках выполнения органами государственной власти возложенных на них законодательством обязанностей, в связи с чем не являются объектом обложения по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции считает, что указанный довод жалобы подлежит отклонению по следующим основаниям.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, среди которых отсутствуют доходы, получаемые в связи с осуществлением услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

В силу абзаца 7 статьи 9 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции) подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности.

Согласно пункту 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение о вневедомственной охране), действовавшего в спорный период, вневедомственная охрана создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Пунктом 10 Положения о вневедомственной охране установлено, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03 (далее - постановление N 5953/03) сделан вывод о том, что денежные средства, полученные органами вневедомственной охраны по договорам с физическими и юридическими лицами, носят целевой характер и в силу пункта 14 статьи 251 НК РФ не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации исходил из того, что согласно Положению о вневедомственной охране при органах внутренних дел содержание вневедомственной охраны на тот момент осуществлялось за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников охраняемого имущества.

Однако в дальнейшем правовое регулирование деятельности органов вневедомственной охраны изменилось.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон о милиции были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Правительство Российской Федерации постановлением от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" внесло в Положение о вневедомственной охране изменения, согласно которым из пункта 10 исключена часть об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Кроме того, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников; средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат, а накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ.

Таким образом, финансирование деятельности органов вневедомственной охраны стало осуществляться за счет средств федерального бюджета.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов" средства, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, законодательством предусмотрено, что до перечисления в федеральный бюджет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подразделения вневедомственной охраны уплачивают налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что в силу изменения законодательства средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подобный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 29.11.2012 N ВАС-15947/12 и ВАС-15151/12, от 17.12.2012 N ВАС-16074/12 и др.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В статье 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности; сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Как указано в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Из материалов дела следует, что, как установила Инспекция в ходе проверки, расходы Управления в общей сумме составили 271 744 руб. 61 коп., в том числе на оплату коммунальных услуг - 50 337 руб. 53 коп., на оплату горюче-смазочных материалов - 213 557 руб. 08 коп., на информационное обслуживание - 7 850 руб.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Управление представило дополнительные документы, свидетельствующие о том, что расходы на содержание и ремонт основных средств составили 21 998 руб. 32 коп. Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу, что данные расходы не могут уменьшить базу по налогу на прибыль, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ они полностью профинансированы за счет бюджетных средств (одного источника).

Инспекция в ходе проверки установила, что расходы Управления на оплату коммунальных услуг составляют 50 337 руб. 53 коп. Согласно документам, представленным Управлением в суд первой инстанции, коммунальные расходы налогоплательщика составили 102 597 руб. 56 коп. (на 52 260 руб. 03 коп. больше).

При этом на данные расходы Управления из бюджета выделено только 50 000 руб.

Расходы Управления на оплату услуг связи составили 217 272 руб. 14 коп., а из бюджета на них выделено 210 000 руб.

Поскольку финансирование расходов Управления на оплату услуг связи и коммунальных услуг осуществлялось за счет двух источников, то в силу пункта 3 статьи 321.1 НК РФ принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Пропорциональному распределению подлежит именно непрофинансированная из бюджета часть расходов.

Таким образом, расходы, подлежащие пропорциональному распределению Управления составили 59 869 руб. 70 коп., в том числе 7 272 руб.14 коп. (217 272,14 - 210 000) на оплату услуг связи и 52 597 руб. 56 коп. (102 597,56 - 50 000) на оплату коммунальных услуг.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу, что доля доходов Управления от оказания услуг охраны в общей сумме доходов составляет не 46 процентов, как ошибочно определила Инспекция, а 86 процентов (5 884 369 : 6 813 594,15 x 100), поскольку сумма дохода от оказания платных услуг (5 884 369 руб.) вместе с суммой целевого финансирования, перечисленной Управлению из бюджета, составляет 6 813 594 руб. 15 коп.

Соответственно, при исчислении налога на прибыль в состав расходов правомерно включены расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг в сумме 51 487 руб. 94 коп. (59 869,7 x 86%).

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно не корректировали включение Инспекцией в состав расходов 101 847 руб. 26 коп. (213 557,08 + 7850) x 46%), составляющих 46 процентов от стоимости горюче-смазочных материалов и информационного обслуживания, поскольку это Управлением не оспаривалось.

Исходя из того, что общая сумма расходов Управления, подлежащая учету, составила 153 335 руб. 20 коп. (51 487,94 + 101 847,26), налоговая база - 5 738 533 руб. 80 коп. (5 891 869 - 153 335,2), а само Управление отразило в декларации налоговую базу в сумме 7 500 руб., суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о правомерности доначисления 1 146 206 руб. 76 коп. (5 731 033,8 x 20%) налога на прибыль и начисления соответствующей суммы пеней.

Довод жалобы о том, что Управление не подлежит привлечению к ответственности, в связи с наличием исключающих его вину обстоятельств, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, кассационная инстанция считает несостоятельным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения относится выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Подлежит отклонению ссылка Управления на постановление N 5953/03, поскольку позиция, изложенная в нем, основана на законодательстве, действовавшем на момент его принятия. В спорный период правовое регулирование деятельности отделов вневедомственной охраны изменилось, что привело к изменению правовой позиции относительно уплаты такими субъектами налога на прибыль.

Также не могут быть отнесены к письменным разъяснениям в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ письма Министерства финансов Российской Федерации, на которые ссылается податель жалобы, поскольку они не были адресованы непосредственно Управлению либо неопределенному кругу лиц и представляли собой ответы на вопросы.

Более того, как указывает сам налогоплательщик, 29.12.2009 в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации было указано на изменение позиции по вопросу исчисления налога на прибыль подразделениями вневедомственной охраны.

В 2010 году уже появились информационно-разъяснительные письма финансового органа, содержание которых могло быть учтено Управлением.

Кроме того, из материалов дела следует, что суд первой инстанции в соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ признал смягчающими ответственность обстоятельствами социальную значимость деятельности Управления и его добросовестное заблуждение относительно обязанности по уплате налога на прибыль, обусловленное наличием соответствующей судебной практики, и снизил размер штрафа за неполную уплату налога на прибыль с 229 241 руб. 35 коп. до 22 924 руб. 14 коп.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций законно и обоснованно признали, что Управление обязано учитывать средства, полученные им по договорам охраны имущества и предоставления иных услуг по обеспечению охраны и безопасности, при определении базы по налогу на прибыль, и правомерно взыскали соответствующие суммы налога, штрафа и пеней.

Доводы жалобы фактически направлены на повторную оценку обстоятельств, ранее установленных судами первой и апелляционной инстанций, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

При таком положении кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.07.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2012 по делу N А13-16610/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева