Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2013 г. N Ф07-7784/12 по делу N А42-8095/2011 (ключевые темы: НДФЛ - налоговый агент - первичные документы - налоговая карточка - виды заработной платы)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2013 г. N Ф07-7784/12 по делу N А42-8095/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области Ивановой А.А. (доверенность от 25.12.2012 N 02-14/09557), Лаюровой О.М. (доверенность от 09.01.2013 N 02.20/00029), от общества с ограниченной ответственностью "СЗФК-Рем-Строй" Гомонова В.В. (доверенность от 09.01.2013 N 3), Набатовой В.В. (доверенность от 09.01.2013 N 2),

рассмотрев 17.01.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2012 (судья Евтушенко О.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2012 (судьи Дмитриева И.А., Загараева Л.П., Згурская М.Л.) по делу N А42-8095/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СЗФК-Рем-Строй" (правопреемник общества с ограниченной ответственностью "Макошь" на основании свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 29.07.2011 серия N 001753133), место нахождения: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, ул. Ленина, д. 22, кв. 301, ОГРН 1025100511260 (далее - ООО "СЗФК-Рем-Строй", Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области), место нахождения: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, ул. Строителей, д. 83, ОГРН 1045100011054 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения налогового органа от 30.06.2011 N 13 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 08.09.2009 N 554).

Решением суда первой инстанции от 31.05.2012 требования ООО "СЗФК-Рем-Строй" удовлетворены. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 303 586 руб., пени в сумме 10 637 руб. 06 коп. и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 339 184 руб. 80 коп. Также суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя и взыскал с Инспекции в пользу заявителя 2000 руб. судебных расходов.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2012 названное решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить указанные решение и постановление судов и принять по делу новый судебный акт, удовлетворяющий жалобу налогового органа. По мнению подателя жалобы, суды, удовлетворяя требования Общества, фактически освободили заявителя от обязанности по перечислению спорных сумм НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по статье 123 НК РФ, в то время как все доначисления произведены налоговым органом на основании представленных самим заявителем к проверке документов.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просило оставить ее без удовлетворения, считая приведенные в ней доводы Инспекции несостоятельными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов, в том числе НДФЛ за период в 01.01.2008 по дату начала проверки, по результатам которой составила акт от 07.06.2011 N 13 (том дела 1, листы 31-53).

В ходе проверки Инспекция выборочным методом установила ряд допущенных Обществом нарушений.

В частности, налоговым органом выявлено, что заявитель, будучи налоговым агентом, в нарушение статей 209, 210, пунктов 2, 4, 6 статьи 226 НК РФ не исчислил, не удержал и не перечислил в проверяемом периоде в бюджет НДФЛ при получении физическими лицами от Общества доходов, выплаченных сверх начисленных по причине ошибочного перечисления средств, в размере 9 654 руб. (том дела 1, листы 43-44).

Также в ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение положений пункта 3 статьи 24, пунктов 2, 4, 6 статьи 226 НК РФ Обществом допущено необоснованное неперечисление в бюджет сумм НДФЛ в размере 303 586 руб., что является основанием для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (том дела 1, листы 45-46).

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика Инспекция приняла решение от 30.06.2011 N 13, которым привлекла Общество к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налогов (НДС и налога на прибыль) и по статье 123 НК РФ за неперечисление сумм НДФЛ в виде штрафов в общей сумме 346 672 руб. 92 коп. (том дела 1, листы 79-112).

Названным решением Обществу также доначислены НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций на общую сумму 392 640 руб. и пени по НДС и НДФЛ в сумме 10 725 руб. 58 коп.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Мурманской области апелляционной жалобы ООО "СЗФК-Рем-Строй" решение Инспекции от 30.06.2011 N 13 изменено: исключены из резолютивной части оспариваемого решения налогового органа эпизоды, связанные с доначислением сумм НДС и налога на прибыль, а также соответствующих им суммы пеней и налоговых санкций по статье 122 НК РФ (решение Управления от 08.09.2011 N 505).

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 30.06.2011 N 13 в части начислений по НДФЛ, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции и Общества, считает, что судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя, правомерно основывались на следующем.

В силу статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 этого же Кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника Общества. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.

Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.

В рассматриваемом случае Инспекция в ходе проверки установила, что Обществом допущено необоснованное неперечисление (неполное перечисление) в бюджет НДФЛ в общей сумме 313 240 руб., в том числе: 9 654 руб., не исчисленных и не удержанных с сумм излишне перечисленных в 2010 году доходов физическим лицам, и 303 586 руб. НДФЛ в виде разницы между удержанным из доходов физических лиц налогом в размере 12 852 048 руб. и перечисленным в бюджет в размере 12 548 462 руб. за период с 01.01.2008 по 25.04.2011.

Основанием для таких выводов послужила проверка выборочным методом представленных Обществом расчетных и платежных ведомостей, списков по перечислению средств на зарплатные карты работников, учетных регистров по счетам: 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 68.1 "Расчеты по налогам и сборам. Налог на доходы физических лиц", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Прочие дебиторы и кредиторы", налоговых карточек физических лиц по учету дохода физических лиц для целей налогообложения, платежных документов.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражают лишь данные, которые содержатся в первичной бухгалтерской документации.

В учетных регистрах отражается обобщенная информация по всем работникам Общества о начисленных суммах НДФЛ, размере выплаченной заработной платы, а также задолженности по заработной плате и иных выплатах.

Вместе с тем суды обеих инстанций правильно указали на то, что наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.

Примененный Инспекцией выборочный метод проверки представленных налоговым агентом документов не гарантирует правильность определения перечисленного налога по каждому работнику, поскольку в этом случае не учитываются профессиональные и иные вычеты, выплата командировочных, отпускных и другие выплаты.

Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в рамках выездной налоговой проверки первичные документы по НДФЛ по каждому работнику Общества (налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу) налоговым органом не истребовались и не исследовались.

Сумма недоимки по НДФЛ определена Инспекцией на основании данных регистров бухгалтерского учета, расчет произведен исходя из соотношения выданной заработной платы к начисленной. Из представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки документов по НДФЛ, на основании которых налоговым органом производился расчет, нельзя сделать вывод о конкретных суммах не перечисленного налога по каждому работнику.

Доводы подателя жалобы о том, что неправомерное неперечисление налоговым агентом суммы 209 486 руб. НДФЛ, выплаченного с дохода в виде заработной платы Обществом не оспаривается и подтверждается двухсторонним актом совместной сверки, суд кассационной инстанции считает необоснованными.

Действительно в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции между сторонами проведена сверка расчета суммы НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет по состоянию на 25.04.2011 (том дела 2, лист 67).

Из указанного акта сверки следует, что за период с 2008 по 2010 (с учетом переплаты за 2009 год) недоимки по налогу не имелось. За период с января по апрель 2011 сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определена в размере 4 229 673 руб. (в том числе за январь 2011 - 1 104 429 руб., за февраль 2011 - 1 416 291 руб., за март 2011 - 805 428 руб., за апрель 2011 - 100 158 руб.).

При этом судами первой и апелляционной инстанций правомерно отмечено, что сумма налога, перечисленная Обществом в бюджет в рассматриваемый период, указана в общем размере 3 918 163 руб., без учета ежемесячных перечислений сумм налога.

По каждому физическому лицу представлена сверка расчетов только за апрель 2011 года, в ходе которой установлены расхождения по суммам отпускных и излишне перечисленного дохода. При этом установлено, что излишне перечислена сумма дохода не 4 физическим лицам, как было выявлено в ходе проверки, а 12 лицам.

Налоговым органом не опровергается то, что в ходе проверки им не проверялись налоговые карточки для учета выплаченных физическим лицам сумм доходов, исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) на момент обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.

Не проводилось налоговым органом и анализа соответствия первичных документов по исчислению и удержанию Обществом НДФЛ по каждому работнику; проверки реестров на предмет достоверности содержащихся в них сведений первичным документам и сведениям о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, налоговым карточкам по форме 1-НДФЛ, а также исчисленному и удержанному НДФЛ за проверяемый период.

Согласно положениям статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, а именно, соответствие суммы доначисленного НДФЛ, подлежащего, по мнению Инспекции к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.

Поскольку в результате проверки Инспекция не подтвердила правильность отражения сведений о доходе, исчисленном и удержанном Обществом у налогоплательщиков НДФЛ с выплаченного им дохода, и применение расчетного метода определения сумм НДФЛ исходя из соотношения фактически выданной заработной платы к начисленной, суды обеих инстанций пришли с правомерному выводу о том, что доначисление Инспекцией 303 586 руб. НДФЛ не соответствует действительной обязанности Общества по перечислению данного налога в бюджет, равно как и расчет с указанной суммы пеней и налоговых санкций.

При таких обстоятельствах, суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили требования Общества и признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 303 586 руб. НДФЛ, 10 637 руб. 05 коп. пеней по этому налогу и привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 339 184 руб. 80 коп.

В доводах кассационной жалобы Инспекции не содержится ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые не были исследованы судами первой и апелляционной инстанций и не получили их правовой оценки.

По своему содержанию доводы жалобы налогового органа направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2012 по делу N А42-8095/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области - без удовлетворения.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: