Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2013 г. N Ф07-742/12 по делу N А44-4183/2011 (ключевые темы: начисление пени - налоговая декларация - налоговое правонарушение - календарный месяц - кассовый метод)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2013 г. N Ф07-742/12 по делу N А44-4183/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Корабухиной Л.И., Пастуховой М.В.,

при участии индивидуального предпринимателя Филиппова Олега Викторовича Фомина В.Е. (по доверенности от 08.09.2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Попелешко М.В. (по доверенности от 01.02.2012 N 2-15/001869), Свириной М.А. (по доверенности от 15.01.2013 N 2-08/000531), Медведева С.А. (по доверенности от 19.03.2012 N 2-21/005461),

рассмотрев 16.01.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Филиппова Олега Викторовича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 15.11.2011 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Смирнов В.И.) по делу N А44-4183/2011,

установил:

Индивидуальный предприниматель Филиппов Олег Викторович, ОГРНИП 304533229600016, обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 296 745 руб. за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость, в части начисления штрафа в сумме 445 118 руб. по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в части начисления пеней в сумме 282 540 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме 1 483 724 руб.

Решением суда первой инстанции от 15.11.2011 заявление предпринимателя удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 221 745 руб. и статьей 119 НК РФ в сумме 333 118 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований Филиппову О.В. отказано.

Постановлением апелляционного суда от 27.03.2012 решение суда от 15.11.2011 отменено в части отказа предпринимателю в признании недействительным решения Инспекции в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за период с января по май 2009 года, а также соответствующие пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за указанный период и по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2009 года. В указанной части решение Инспекции признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.07.2012 постановление апелляционного суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в апелляционный суд.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2012 решение Арбитражного суда Новгородской области от 15.11.2011 года по делу N А44-4183/2011 отменено в части отказа предпринимателю Филиппову Олегу Викторовичу в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за период с января по март 2009 года, а также соответствующие пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за указанный период и по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, а также в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость, доначисленного на сумму 2 700 000 руб., за период по 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в указанной части признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Податели жалоб, ссылаясь на неверное применение судами норм материального права, просят отменить решение и постановление в части обжалуемых эпизодов.

По мнению индивидуального предпринимателя, налоговым органом допущены нарушения при определении выручки, поскольку, как указывает Филиппов О.В., кассовый метод не соответствует нормам статей 145 и 146 НК РФ, в связи с чем полагает, что решение налогового органа необоснованно по размеру.

Инспекция в своей кассационной жалобе утверждает, что право налогоплательщика на применение освобождения от уплаты НДС утрачено с января 2009 года, поскольку в установленные сроки предприниматель не представил в Инспекцию необходимые документы. Налоговый орган также не согласен с выводами апелляционной инстанции относительно неправомерности начисления пеней но НДС за период с 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно. Кроме того, Инспекция возражает против уменьшения судом первой инстанции штрафных санкций.

В судебном заседании представитель индивидуального предпринимателя и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 06.06.2011 N 11-07/123/37 и принято решение от 30.06.2011 N 11-07/139/41 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Указанным решением Филиппов О.В. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 296 745 руб., и статьей 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 445 118 руб. Кроме того предпринимателю начислено 282 540 руб. пеней и предложено уплатить 1 483 724 руб. налога на добавленную стоимость.

Основанием для принятия такого решение послужило непредставление предпринимателем документов, подтверждающих его право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в период с 01.02.2008 по 31.01.2009, а также непредставление уведомления о продлении использования права на освобождение на 2009 год. Инспекцией также установлено, что Филиппов О.В. превысил лимит выручки за период февраль - март - апрель 2009 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 19.08.2011 N 11-08/06607 решение Инспекции от 30.06.2011 N 11-07/139/41 оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа относительно совершения заявителем налогового правонарушения, однако, руководствуясь принципами разумности и справедливости, уменьшил штрафные санкции, начисленные в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ с 296 725 руб. до 75 000 руб. и в соответствии со статьей 119 НК РФ с 445 118 руб. до 112 000 руб.

Апелляционный суд при новом рассмотрении спора пришел к выводу, что предприниматель в соответствии с частью 5 статьи 145 НК РФ утратил право на освобождение от уплаты НДС с апреля 2009 года. Кроме того, апелляционный суд признал незаконным решение налогового органа в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость за период с 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно, придя к выводу, что сумма 2 700 000 руб. является авансовым платежом и должна была быть учтена в налоговой базе за 3 квартал 2009 года.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, полагает, что постановление апелляционной инстанции подлежит частичной отмене в связи со следующим.

В кассационной жалобе Инспекция настаивает, что налогоплательщик утратил право на освобождение от уплаты НДС с января 2009 года.

Порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установлен статьей 145 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (пункт 3 статьи 145 Кодекса).

Таким образом, из норм статьи 145 НК РФ следует, что право на освобождение от обязанностей плательщика НДС в первую очередь обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца.

Именно для подтверждения выполнения этого условия налогоплательщик представляет одновременно с уведомлением о применении права на освобождение в порядке статьи 145 НК РФ документы, перечисленные в пункте 6 этой же статьи.

Статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС установлен как квартал.

В данном случае судом апелляционной инстанции установлено, что в 2008 году предпринимателем было представлено в Инспекцию уведомление об использовании права на освобождение, в соответствии с которым он освобождался от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС с 01.02.2008 по 31.01.2009.

Из анализа статьи 145 НК РФ следует, что возникновение права на освобождение от уплаты НДС обусловлено именно суммой полученной налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца, а не датой направления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты этого налога и соответствующих документов.

В силу пункта 5 статьи 145 НК РФ, если в течение периода, в котором предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.08.2003 N 2500/03, в целях определения права налогоплательщика на освобождение от НДС проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

Налоговым органом установлено и предпринимателем не оспаривается, что им получено от ООО "Торнадо" в качестве оплаты за аренду 250 000 руб. по платежному поручению от 20.01.2009 N 20, 50 000 руб. по платежному поручению от 05.02.2009 N 32, 300 000 руб. по платежному поручению от 12.02.2009 N 45, 350 000 руб. по платежному поручению от 27.02.2009 N 60, 175 000 руб. по платежному поручению от 24.03.2009 N 86, 148 620 руб. по платежному поручению от 27.03.2009 N 91, 60 000 руб. по платежному поручению от 23.04.2009 N 131, 100 000 руб. по платежному поручению от 24.04.2009 N 132, а также 1 000 000 руб. от Ильиной Р.П. в соответствии с договором купли-продажи одноэтажного здания магазина от 28.04.2009 и передаточным актом от 28.04.2009.

Следовательно, за февраль 2009 года выручка предпринимателя составила 700 000 руб., за март 325 620 руб. и за апрель - 1 160 000 руб.

Таким образом, превышение предпринимателем ограничения, касающегося суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога (2 млн. руб.), имело место за период февраль - март - апрель 2009 года, при этом месяцем, в котором произошло такое превышение, является апрель 2009 года.

С учетом изложенного апелляционный суд пришел к верному выводу, что с учетом требования части 5 статьи 145 НК РФ Филиппов О.В. утратил право на освобождение от уплаты НДС с апреля 2009 года.

При таких обстоятельствах доводы кассационной жалобы налогового органа в данной части подлежат отклонению.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции полагает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части признания незаконным начисления пеней по НДС, доначисленному на сумму 2 700 000 руб., за период с 21.07.2009 по 20.10.2009 в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, ОАО "Энергосбыт" и предприниматель 22.06.2009 заключили предварительный договор купли-продажи встроенного помещения, пунктом 1.1 которого установлено, что продавец обязуется осуществить действия по выделению в установленном законодательством порядке офисного помещения и последующей его продаже. В силу пункта 1.2 договора стороны обязуются в течение трех дней после регистрации права собственности на выделенное имущество заключить договор его купли-продажи.

Платежным поручением от 25.06.2009 N 2631 ОАО "Энергосбыт" перечислило Филиппову О.В. 2 700 000 руб. по предварительному договору от 22.06.2009.

Договор купли-продажи встроенного помещения оформлен 28.08.2009 и передача помещения состоялась также 28.08.2009, что подтверждается передаточным актом.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что поскольку данная сумма является авансовым платежом, то должна быть учтена в 3 квартале 2009 года.

Кассационная инстанция полагает данный вывод суда апелляционной инстанции ошибочным.

Право на освобождение от уплаты НДС налогоплательщиком утрачено с апреля 2009 года.

Авансовый платеж был получен налогоплательщиком 25.06.2009, то есть в 2 квартале 2009 года.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, применительно к обстоятельствам настоящего дела, налоговая база определяется в налоговом периоде, в котором произошла частичная оплата в счет предстоящей передачи имущественных прав, то есть в 2 квартале 2009 года.

На основании изложенного кассационная инстанция полагает правомерным начисление налогоплательщику пеней по НДС, доначисленному на сумму 2 700 000 руб., за период с 21.07.2009 по 20.10.2009.

Таким образом, постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения Инспекции по данному эпизоду подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в этой части - оставлению в силе.

В кассационной жалобе налоговый орган также не согласен с позицией суда об уменьшении штрафных санкций, полагая, что их размер в полной мере соответствует тяжести и характеру совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений.

Суд первой инстанции правомерно уменьшил штрафные санкции в связи со следующим.

Согласно частям 1 и 2 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных НК РФ размерах.

Пунктом 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Приведенный в статье 112 НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Таким образом, положения статей 112 и 114 НК РФ предусматривают право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно снизил штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ и статье 119 НК РФ, приняв во внимание, что налогоплательщик впервые совершил налоговое правонарушение, начисленные суммы штрафа являются существенными для предпринимателя, а также с учетом конституционного принципа справедливости и соразмерности взыскания.

При таких обстоятельствах доводы кассационной жалобы налогового органа в данной части не подлежат удовлетворению.

В кассационной жалобе Филиппов О.В. указывает о неправомерном применении Инспекцией кассового метода для определения выручки, в связи с чем полагает решение налогового органа необоснованным по размеру.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 названного Порядка признаны не соответствующими НК РФ и недействительными.

Из указанного решения следует, что предпринимателям предоставлено право выбора момента учета для целей налогообложения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в ходе выездной налоговой проверки предпринимателю было вручено требование о предоставлении документов от 11.04.2011 N 1732, однако запрашиваемые документы представлены не были.

Согласно объяснениям Миргородской Н.М., данных Инспекции 12.05.2011 и отраженных в протоколе допроса свидетеля от 12.05.2011 N 1, суд установил, что книги покупок и продаж за 2009 год, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур за 2009 год не велись.

В отсутствие доказательств налогоплательщика апелляционный суд счел правомерным определение налоговым органом налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ по наиболее ранней дате и на основании имеющейся у Инспекции информации.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы предпринимателя не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 по делу N А44-4183/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области от 30.06.2011 N 11-07-139/41 по эпизоду начисления пеней по налогу на добавленную стоимость, доначисленному на сумму 2 700 000 руб., за период с 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Новгородской области от 15.11.2011 по делу N А44-4183/2011.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 по делу N А44-4183/2011 оставить без изменения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.И. Корабухина М.В. Пастухова