Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 декабря 2012 г. N Ф07-7911/12 по делу N А21-9527/2011 (ключевые темы: путевой лист - договор подряда - трудовой договор - ЕСН - проверяемый период)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 декабря 2012 г. N Ф07-7911/12 по делу N А21-9527/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

рассмотрев 17.12.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.03.2012 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2012 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Дмитриева И.А.) по делу N А21-9527/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЯрСтройЗапад", место нахождения: 238300, Калининградская обл., г. Гурьевск, ул. Гурьева, д. 13, кв. 1, ОГРН 1063917035148 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, место нахождения: 238300, Калининградская обл., г. Гурьевск, ул. Крайняя, д. 1, ОГРН 1043917999993 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 31.08.2011 N 33 в части взыскания налога на прибыль в сумме 454 255 руб., пеней в соответствующей сумме, штрафа в сумме 90 851 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 286 548 руб. 23 коп., пеней в сумме 31 867 руб. 09 коп., штрафа в сумме 57 309 руб. 78 коп.; единого социального налога (далее - ЕСН), подлежащего зачислению в Фонд социального страхования, в сумме 41 994 руб.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 14.03.2012, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2012, требования Общества удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты и принять новый - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, судами дана ненадлежащая оценка обстоятельствам, установленным Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, о взаимозависимости заявителя и его контрагента - общества с ограниченной ответственностью "СпецСтройГарант" (далее - ООО "СпецСтройГарант"). Инспекция указывает, что суды не приняли во внимание довод о недоказанности заявителем реальности оказанных ему услуг индивидуальным предпринимателем Словиковским И.Б., в том объеме, который указан в бухгалтерском учете налогоплательщика. Также налоговый орган считает правомерным доначисление ЕСН, так как представленные Обществом договоры подряда с физическим лицами, с учетом представленных в ходе выездной налоговой проверки документов, по своей природе являются не гражданско-правовыми договорами, а трудовыми.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 17.06.2011 N 29 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 31.08.2011 N 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 310 889 руб. 58 коп.

Указанным решением Обществу также предложено уплатить в соответствующие бюджеты налог на прибыль в сумме 1 267 899 руб., пени в сумме 178 365 руб. 68 коп., НДС в сумме 286 548 руб. 89 коп., пени в сумме 31 867 руб. 09 коп., ЕСН в сумме 41 994 руб., а также пени за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в суммах 4240 руб. и 10 189 руб. соответственно.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 09.11.2011 N ЗС-07-03/14281 решение Инспекции отменено в части взыскания налога на прибыль в общей сумме 789 369 руб., а также начисления соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в остальной части решение Инспекции от 31.08.2011 N 33 оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 31.08.2011 N 33 неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении Обществом суммы доходов от реализации в 2008-2009 годах на суммы, уплаченные контрагентам ООО "СпецСтройГарант" и предпринимателю Словиковскому И.Б., в связи с отсутствием реальности хозяйственных операций с указанными хозяйствующими субъектами. Кроме того, Инспекция, проанализировав представленные Обществом документы, (договоры, путевые листы) пришла к выводу, что указанные документы не соответствуют требованиям как гражданского, так и налогового законодательства. В отношении ООО "СпецСтройГарант" налоговым органом сделан вывод о взаимозависимости заявителя и его контрагента. Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления Обществу и НДС в отношении данного контрагента. Также Инспекция указывает, что договоры подряда на выполнение отдельных работ, заключенные Обществом в 2008 году с физическим лицами являются не гражданского правовыми, а трудовыми, в связи с чем налоговый орган доначислил ЕСН.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Общества, пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления Обществу спорных сумм налогов.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов на основании следующего.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положения глав 21 и 25, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет НДС и налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенные товары (работы, услуги). Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение следующих условий: принятие их на учет (оприходование), наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Поскольку применение вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС в соответствии с перечисленными выше нормами подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Недостатки документов, представленных налогоплательщику третьими лицами и оформляющих фактически совершенные хозяйственные операции, не могут служить достаточным основанием для отказа заявителю в применении налоговых вычетов, а равно отнесения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Инспекцией установлено и подтверждается материалами дела, что Общество в проверяемый период осуществляло строительство зданий и сооружений на основании лицензии от 04.12.2006 (со сроком действия - до 04.12.2011) в качестве субподрядчика по договору от 25.07.2007 N СУБ-ЯрСтрой-11-5/06 с обществом с ограниченной ответственностью "Юникс" (далее - ООО "Юникс") и по договору от 03.09.2008 N 4423/2 с обществом с ограниченной ответственностью "Балттехпром" (далее - ООО "Балттехпром"), расположенных южнее поселка Волочаевское и в поселке Ижевском Муниципального образования Светловский ГО Калининградской области.

Также организацией осуществлялись строительные работы и на других объектах, расположенных в Калининградской области (города Гурьевск, Светлый, аэропорт и др.).

В обоснование произведенных расходов и налоговых вычетов Обществом представлены по контрагенту ООО "СтройСпецГарант": договоры от 15.08.2008 N 1 и от 01.07.2009 N 2, счета-фактуры N 00000077, 00000082, 00000006, 00000014, 00000015, 00000021, 0000002 и 00000037, акты выполненных работ, путевые листы на автобус "ПАЗ 32053" (государственный номер О 493 ИЕ).

Указанные документы не были приняты Инспекцией, поскольку в договорах не расшифрованы условия перевозок, а именно: время отправления и время прибытия; пробег; наименование маршрута (пункт назначения - объект строительства); километраж перевозок (расстояние); количество поездок; количество перевозимых людей, не указан вид аренды транспортного средств (с экипажем или без него), заявки на предоставление транспорта к проверке представлены не были, отметка о допуске водителя оформлена ненадлежащим образом, путевые листы заполнены с нарушением Приказа Министерства транспорта Российской Федерации от 18.09.2008 N 152 (отсутствует наименование объекта, на который доставлялись рабочие - указан только населенный пункт - г. Светлый; в путевых листах за сентябрь 2009 отсутствует маршрут движения транспортного средства).

Также в результате проведенных контрольных мероприятий получены сведения о том, что учредителями ООО "СпецСтройГарант" в 2008 году являлись Заикин Н.Ф., Волчков А.М., Базык С.Г. и Гурков А.И., а в 2009 году Заикин Н.Ф. и Ликсунова Е.М.

Заикин Н.Ф., назначенный 18.03.2008 генеральным директором ООО "СпецСтройГарант", является одновременно заместителем генерального директора ООО "ЯрСтройЗапад". Генеральным директором ООО "ЯрСтройЗапад" в соответствии с учредительными документами является Гурков А.И., который являлся учредителем ООО "СпецСтройГарант" в 2008 году.

Кроме того, Инспекцией установлено, что разрешения на выезд арендованного транспортного средства в путевых листах от имени ООО "СпецСтройГарант" подписывал Волчков А.М., являвшийся главным механиком ООО "ЯрСтройЗапад" и учредителем ООО "СпецСтройГарант" в 2008 году.

Налоговый орган также ссылается на выявленное в ходе проверки несоответствие общей суммы расходов Общества по договорам N 1 и N 2, которая составила 1 629 229 руб. 92 коп., сумме указанной в сметном расчете к договору генерального подряда от 03.09.2008 N 423/2, где общая стоимость согласованных с генподрядчиком затрат на перевозку рабочих на объект строительства ООО "БалтТехПром" составляет 85 579 руб. 87 коп.

По мнению налогового органа, указанные обстоятельства, свидетельствуют о том, что между Обществом и его контрагентом создан формальный документооборот без осуществления реальной деятельности.

В обоснование затрат по контрагенту Словиковскому И.Б., Обществом представлены договор от 16.11.2007 г. б/н, акты выполненных работ на оказание транспортных услуг, путевые листы, которые по аналогичным основаниям, указанным выше, также не приняты налоговым органом.

Судами правомерно указано, что названные обстоятельства являются недостаточными для вывода о создании Обществом схемы формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Судами установлено и следует из материалов налоговой проверки, что Общество осуществляет реальную хозяйственную деятельность, получает и отражает для целей налогообложения полученные доходы. Местом нахождения организации является г. Гурьевск Калининградской области (пункт 1.4 акта проверки), расположенный восточнее города Калининграда.

В оспариваемом решении отражено, что в проверяемых периодах Общество осуществляло строительные работы на объектах, расположенных в разных населенных пунктах Калининградской области, которые расположены на значительном расстоянии от г. Гурьевска (в частности, поселки Ижевское и Волочаевское расположены западнее города Калининграда).

Коллективным договором ООО "ЯрСтройЗапад" предусмотрено, что в случае удаленности объектов строительства от маршрутов городского транспорта организация обязуется организовать доставку рабочих, сотрудников линейного состава от места жительства и обратно, а также в обеденный перерыв - до места общественного питания и обратно.

Таким образом, расходы Общества на доставку рабочих до строительных объектов, расположенных на значительном расстоянии от местонахождения организации, являются обоснованными и экономически оправданными, и предусмотрены коллективным договором.

Факт оказания услуг сторонами договора подтвержден, и в ходе проверки контрагентами Общества не оспаривался.

При этом суды правомерно указали, что полученные от предпринимателя Словиковского И.Б. в ходе допроса сведения о размере выплаченного Обществом дохода, результатами встречной проверки не подтверждены.

Довод Инспекции о том, что по условиям договора подряда с ООО "Юникс" услуги по перевозке рабочих на объекты в поселках Ижевское и Волочаевское могли оказываться только в июне и июле 2008 года, правомерно отклонен судебными инстанциями, как противоречащий материалам дела.

Из материалов дела следует, что предприниматель Словиковский И.Б. в рамках договора 17.11.2007 осуществлял не только доставку рабочих на указанные выше объекты, но и доставку сотрудников организации, осуществляющих надзор и контроль за ходом и качеством строительных работ на все текущие строительные объекты.

Суды обоснованно указали, что ссылка налогового органа на недействительность договоров, заключенных Обществом с ООО "СпецСтройГарант" и предпринимателем Словиковским И.Б., противоречит положениям о свободе договора, которые распространяются и на контракт с ООО "БалтТехПром" (в части возмещения генподрядчиком расходов на доставку рабочих к месту производства строительных работ). Отсутствие у перевозчика соответствующей лицензии также не лишает налогоплательщика права на учет произведенных расходов для целей налогообложения в том случае, если такие расходы были реально понесены.

Довод налогового органа о взаимозависимости Общества и ООО "СпецСтройГарант" в связи с тем что, некоторые работники указанных организаций являлись или являются учредителями или руководящими работниками этих юридических лиц, также правомерно отклонен судами, поскольку указанные обстоятельства не свидетельствуют об их взаимозависимости применительно к статье 20 НК РФ.

При таких обстоятельствах судебные инстанции обоснованно указали, что у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления Обществу НДС и налога на прибыль по эпизодам, связанным с оказанием услуг ООО "СпецСтройГарант" и предпринимателем Словиковским И.Б.

Вместе с тем, Инспекцией было установлено, что Общество в 2008 году заключало договоры подряда на выполнение отдельных работ с физическими лицами, работающих бригадным способом.

Инспекция посчитала, что налогоплательщик занизил налоговую базу по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, поскольку спорные договоры имеют признаки трудовых договоров, в связи с чем Инспекцией произведено доначисление указанного налога в сумме 41 994 руб. за 2008 год (пени и штрафные санкции не начислены в связи с наличием переплаты по лицевому счету).

Суды, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 названной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Инспекцией фактически оспаривается юридическая квалификация спорных договоров.

В соответствии с абзацем 2 статьи 431 ГК РФ, если буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений не позволяет определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Таким образом, само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для отнесения его к трудовым или гражданско-правовым договорам, основное значение имеет смысл и содержание договора, а также его реальное исполнение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В силу статьи 16 ТК РФ трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

Исходя из приведенных норм основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от договора подряда, являются: выполнение работы определенного рода производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность предприятия, в отличие от договора подряда, в котором указывается индивидуальное конкретное задание. При этом подрядчик самостоятельно устанавливает время и порядок работы; на подрядчике лежит обязанность сдать результат работы заказчику; работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя; в трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады, в соответствии со статьей 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. По гражданско-правовым договорам об оказании услуг заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре, оплата производится обычно после окончания работы и составления акта выполненных работ (оказанных услуг); в трудовых отношениях работнику предоставляются гарантии социальной защищенности.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, спорные договоры не отвечают понятию трудового договора, поскольку все они заключены на выполнение конкретного вида и объема работ, после сдачи которых отношения между Обществом и подрядчиками были прекращены. Взаимоотношения между сторонами договоров завершались сдачей-приемкой работ и не имели характер длящихся отношений.

То обстоятельство, что выплата вознаграждения по договорам производилась в дни выдачи заработной платы работникам Общества, не свидетельствует о наличии трудовых отношений. Стороны договора подряда вправе были определить любой удобный для них способ расчетов. Оформление организацией табеля учета рабочего времени было обусловлено необходимостью контроля за фактическим исполнением работ.

При таких обстоятельствах суды правомерно пришли к выводу, что у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налогоплательщику ЕСН в сумме 41 994 руб.

Инспекцией не представлено доказательств, что деятельность Общества направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, а также доказательств наличия сговора между налогоплательщиком и его контрагентами.

Выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.03.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2012 по делу N А21-9527/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова