Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 марта 2012 г. N Ф07-1208/12 по делу N А13-1127/2011 (ключевые темы: НДФЛ - профессиональные налоговые вычеты - основные средства - акт налоговой проверки - изъятие земельного участка)

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Корпусовой О.А., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Осиповой О.В. (доверенность от 10.01.2012 N 9) и Латкиной Л.В. (доверенность от 11.03.2012 N 04-02), предпринимателя Смирнова Е.Л. и его представителя Фишер Н.Ф. (доверенность от 07.02.2011),

рассмотрев 29.03.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Смирнова Евгения Леонидовича на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.07.2011 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2011 (судьи Осокина Н.Н., Виноградова Т.В., Потеева А.В.) по делу N А13-1127/2011,

установил

Индивидуальный предприниматель Смирнов Евгений Леонидович, место регистрации: 160000, г. Вологда, ул. Горького, д. 113в, кв. 5, ОГРНИП 304352536200841 (далее - Предприниматель), обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области, место нахождения: 160000, г. Вологда, ул. Герцена, д. 1 (далее - Инспекция), от 30.09.2010 N 12/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 29.07.2011 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 30.09.2010 N 12/44 признано недействительным в части начисления 27 570 руб. 45 коп. и 4250 руб. 84 коп. пеней за неуплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единому социальному налогу (далее - ЕСН), а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 50 руб. штрафа. В остальной части Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 28.11.2011 решение суда первой инстанции от 29.07.2011 отменено в части отказа Предпринимателю в признании недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа о начислении 53 руб. 47 коп. пеней за неперечисление НДФЛ (налоговый агент) и 247 руб. 64 коп. пеней за неуплату НДФЛ, в указанной части заявленные требования удовлетворены; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит решение от 29.07.2011 и постановление от 28.11.2011 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Податель жалобы полагает правомерным применение профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН в виде суммы, уплаченной сельскохозяйственному производственному кооперативу "Племзавод Пригородный" (далее - Кооператив) по договору компенсации убытков от изъятия земельного участка. По мнению Предпринимателя, уплаченная сумма по своей правовой природе является обеспечительным платежом, гарантирующим в будущем заключение договора купли-продажи земельного участка, и в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ относится к иным внереализационным расходам налогоплательщика. Заявитель считает необоснованным вывод судов о том, что данный платеж увеличивает первоначальную стоимость земельного участка и не подлежит учету в составе расходов. Предприниматель также не согласен с выводом апелляционного суда о недоказанности факта использования приобретенного земельного участка в предпринимательской деятельности заявителя.

Кроме того, податель жалобы ссылается на допущенные налоговым органом нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущие отмену оспариваемого ненормативного акта - отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки в результате ненадлежащего уведомления и оставления без рассмотрения ходатайства о переносе даты рассмотрения материалов; непринятие во внимание возражений налогоплательщика.

В отзыве Инспекция просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, указывая на несостоятельность ее доводов.

В судебном заседании Предприниматель и его представитель поддержали доводы жалобы, а представители налогового органа отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Предпринимателем налогов и сборов, в том числе НДФЛ и ЕСН, за 2007-2008 годы.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 06.09.2010 N 44 и принято решение от 30.09.2010 N 12/44 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику доначислено 987 498 руб. НДФЛ и 151 923 руб. 18 коп. ЕСН; начислено 145 469 руб. 99 коп. пеней, в том числе, 99 907 руб. 88 коп. и 13 650 руб. 67 коп. - за неуплату НДФЛ и ЕСН, 27 570 руб. 45 коп. и 4250 руб. 84 коп. - за неуплату авансовых платежей по НДФЛ и ЕСН, 90 руб. 15 коп. - за неперечисление НДФЛ (налоговый агент); начислено 108 486 руб. 46 коп. штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, ЕСН и земельного налога, а также 50 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 28.01.2011 N 14-09/001006@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, решение Инспекции изменено в части привлечения к ответственности за неуплату земельного налога, в остальной части оставлено без изменения.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, Предприниматель оспорил решение от 30.09.2010 N 12/44 в арбитражном суде.

Суд первой инстанции, указав, что налоговый орган не доказал размер начисленных пеней за неуплату авансовых платежей по НДФЛ и ЕСН, а также не обосновал правомерность привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, удовлетворил заявленные требования в соответствующей части.

Апелляционный суд признал также необоснованным начисление заявителю 247 руб. 64 коп. пеней за неуплату НДФЛ (с учетом представленного Инспекцией перерасчета пеней) и 53 руб. 47 коп. пеней за неперечисление НДФЛ в качестве налогового агента, начисленных на недоимку, образовавшуюся за предшествующий проверке период.

В этой части судебные акты не оспариваются.

В части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду, связанному с исключением из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН суммы компенсации убытков за изъятие земельного участка, суды первой и апелляционной инстанций отказали заявителю в удовлетворении требований.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части выводов по данному эпизоду.

Как следует из материалов дела, по условиям договора от 22.04.2008 N 1 Предприниматель компенсирует Кооперативу 6 950 000 руб. убытков, связанных с изъятием из земель сельскохозяйственного назначения Кооператива земельного участка площадью 0,94 га с кадастровым номером 35:24:05 01 011:0111, расположенного в районе Пошехонского шоссе около автозаправочной станции в д. Четряково.

Пунктом 1.4 договора установлен график осуществления платежей, при нарушении которого договор считается расторгнутым со дня, следующего за днем просрочки внесения платежей по графику. В случае нарушения графика платежей, перечисленная Предпринимателем сумма возвращается ему в течение 30 дней без начисления и оплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (пункт 1.7); при выполнении графика платежей Кооператив обязуется заключить с Предпринимателем договор купли-продажи указанного земельного участка (пункт 1.8).

В связи с исполнением заявителем обязательств по договору о компенсации убытков сторонами 04.07.2008 заключен договор купли-продажи указанного земельного участка, стоимость которого составила 352 000 руб. Платеж, произведенный на основании договора от 22.04.2008 N 1, в цену земельного участка не вошел.

Полагая, что спорный платеж является обеспечительным, произведенным в целях заключения договора купли-продажи земельного участка, а сам договор от 22.04.2008 N 1 носит черты предварительного договора, заявитель включил произведенный по данному договору платеж в сумме 6 950 000 руб. в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о необоснованном включении спорной суммы в состав расходов.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база по ЕСН определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

В обоснование правомерности включения платежа, произведенного по договору компенсации убытков от изъятия земельного участка, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, заявителем представлены в материалы дела документы свидетельствующие, по его мнению, об использовании спорного земельного участка для осуществления предпринимательской деятельности.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, соответствие затрат Предпринимателя установленным статьей 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, факт использования земельного участка в предпринимательской деятельности заявителя не имеет решающего значения для оценки правомерности включения спорных затрат в состав профессиональных налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Судами, исходя из условий договора от 22.04.2008 N 1, установлено, что затраты Предпринимателя в размере 6 950 000 руб. понесены в целях приобретения конкретного земельного участка.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

В силу пункта 2 статьи 256 НК РФ земельные участки относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Пунктом 31 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, также установлено, что земля не подлежит амортизации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую налогоплательщиком продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельного участка, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Указанная позиция нашла отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 14231/05.

Ссылки судебных инстанций на Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, не противоречат данному выводу.

Суды правильно указали, что исходя из статуса объекта, в связи с приобретением которого налогоплательщиком понесены спорные затраты (объект основных средств), данные затраты не могут быть отнесены и к внереализационным расходам.

При таких обстоятельствах у Предпринимателя отсутствовали правовые основания для включения в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год суммы компенсации за изъятие земельного участка. Следовательно, Инспекция правомерно доначислила заявителю спорные суммы НДФЛ и ЕСН, начислила соответствующие пени и штрафы.

Оспаривая решение от 30.09.2010 N 12/44, заявитель также ссылался на нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

В силу пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Указанное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Приведенные заявителем доводы о допущенных Инспекцией нарушениях существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки получили надлежащую правовую оценку при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Судебными инстанциями установлено, что акт налоговой проверки от 06.09.2010 N 44 и уведомление, которым Предприниматель вызывался для рассмотрения материалов проверки на 29.09.2010 в 10 часов, вручено представителю Предпринимателя Рассказовой А.Ю., действующей на основании доверенности N 6480. На момент получения акта проверки и уведомления указанное лицо было наделено полномочиями на представление интересов заявителя в отношениях с налоговыми органами. Следовательно, налогоплательщик был надлежащим образом извещен о дате рассмотрения материалов проверки.

Ходатайство о переносе рассмотрения материалов проверки направлено Предпринимателем по почте 28.09.2010 и получено налоговым органом 03.10.2010. Таким образом, на момент рассмотрения материалов проверки у Инспекции отсутствовали какие-либо сведения о невозможности явки Предпринимателя.

В связи с неявкой заявителя в назначенное время материалы проверки рассмотрены налоговым органом без его участия, что соответствует требованиям абзаца третьего пункта 2 статьи 101 НК РФ.

Проанализировав содержание оспариваемого решения, суды сделали вывод о том, что при его принятии налоговым органом учтены представленные налогоплательщиком 27.09.2010 возражения на акт налоговой проверки.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к правильному заключению об отсутствии предусмотренных пунктом 14 статьи 101 НК РФ оснований для отмены решения Инспекции от 30.09.2010 N 12/44.

Кассационная коллегия полагает, что в обжалуемой части суды установили все фактические обстоятельства дела, правильно применили нормы материального и процессуального права.

Поскольку суд апелляционной инстанции частично отменил решение суда первой инстанции от 29.07.2011 и в этой части судебные акты в кассационном порядке не обжалуются, оставлению без изменения подлежит именно постановление апелляционного суда от 28.11.2011.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2011 по делу N А13-1127/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Смирнова Евгения Леонидовича - без удовлетворения.