Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2011 г. N Ф07-4013/11 по делу N А13-2088/2010 (ключевые темы: дивиденды - НДФЛ - распределение прибыли - непокрытый убыток - уставный капитал)

Справка

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Алмозерский лесозаготовительный участок" Шляпникова Ю.М. (доверенность от 04.03.2011 N 4/11-ААС), Деминой С.Н. (доверенность от 04.03.2011 "3/11-ААС), Ковалек Е.М. (доверенность от 04.03.2011 N 2/11-ААС), Лысановой А.В. (доверенность от 04.03.2011 N 01/11-ААС),

рассмотрев 22.06.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.12.2010 (судья Докшина А.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 (судьи Тарасова О.А., Кудин А.Г., Пестерева О.Ю.) по делу N А13-2088/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Алмозерский лесозаготовительный участок" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 12.10.2009 N 55 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 03.03.2010 N 14-09/002323@) в части предложения заявителю удержать из доходов физических лиц 477 057 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), уплатить соответствующие суммы пеней и штрафа.

Решением суда первой инстанции от 27.12.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 21.03.2011, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение от 27.12.2010 и постановление от 21.03.2011 и принять по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, суды неправильно применили нормы материального права, сделав вывод о том, что доходы, выплаченные Обществом своим участникам, для целей налогообложения следует квалифицировать как дивиденды.

В судебном заседании представители Общества отклонили доводы кассационной жалобы со ссылкой на их несостоятельность.

Представители налогового органа, надлежаще извещенного о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, что не препятствует рассмотрению жалобы в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, в том числе НДФЛ, за 2006-2008 годы.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 12.10.2009 N 55 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу как налоговому агенту предложено удержать 477 057 руб. НДФЛ из доходов физических лиц, уплатить 113 447 руб. 46 коп. пеней и 95 411 руб. 40 коп. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 03.03.2010 N 14-09/002323@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, Общество оспорило решение Инспекции от 12.10.2009 N 55 (в части) в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходили из следующего.

По результатам налоговой проверки Инспекция сделал вывод, что выплаты, произведенные Обществом в 2006-2008 годах в пользу физических лиц (участников Общества), в целях налогообложения не могут быть признаны дивидендами, а являются иными доходами, подлежащими обложению НДФЛ по ставке 13 процентов. Заявитель, как налоговый агент, в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ при выплате доходов физическим лицам обязан был исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет.

Основанием для данных выводов Инспекции послужило отсутствие у налогоплательщика в проверяемых периодах чистой прибыли в размере, распределенном между участниками Общества, а также распределение прибыли между участниками Общества непропорционально их долям в уставном капитале организации.

В соответствии с пунктом 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.

Согласно пункту 83 Положения в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В соответствии с действовавшей в проверяемый период Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Нераспределенная прибыль отражается в строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса и в строке 190 отчета о прибылях и убытках.

Согласно статье 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Статьей 214 НК РФ определены особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации: если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке 9 процентов (пункт 4 статьи 224 НК РФ).

Как установлено судами, в результате бухгалтерской ошибки в проверяемые периоды Общество отражало суммы выплаченных участникам дивидендов по дебету счета 91 "Прочие внереализационные расходы", что привело к искажению показателей нераспределенной прибыли, учитываемой по дебету счета 84. С возражениями на акт налоговой проверки заявителем были представлены исправленные отчеты о прибылях и убытках за 2006-2008 годы, а также бухгалтерские справки по исправлениям проводок бухгалтерского учета. Вместе с тем Инспекция не исследовала дополнительно представленные налогоплательщиком документы и не учла их при вынесении оспариваемого решения.

Исследовав и оценив доказательства, представленные сторонами в материалы дела, в том числе и документы, не принятые налоговым органом, суды пришли к выводу, что в 2006-2008 году Общество выплачивало своим участникам дивиденды за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Суды отклонили довод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на внесение исправлений в документы бухгалтерского учета (включая отчеты о прибылях и убытках) предыдущих периодов. При этом суды правомерно сослались на Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 N 56н, которым предусмотрена возможность уточнения данных бухгалтерской отчетности в случае обнаружения налогоплательщиком после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, приведшей к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Суды отклонили и довод налогового органа о том, что доходы, выплаченные Обществом своим участникам, не могут признаваться дивидендами и должны облагаться по ставке 13 процентов, так как прибыль была распределена непропорционально долям участников в уставном капитале.

Согласно статье 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный при распределении чистой прибыли пропорционально долям участников.

Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) также предусмотрено распределение прибыли общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Однако, согласно пункту 2 статьи 28 Закона N 14-ФЗ уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Из материалов дела видно, что учредительными документами Общества предусмотрено распределение прибыли пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество Общества. Указанный порядок распределения чистой прибыли не противоречит положениям Закона N 14-ФЗ.

Сославшись на приоритет норм Закона N 14-ФЗ, суды согласились с доводами Общества о том, что суммы, выплаченные участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, также следует квалифицировать как дивиденды, подлежащие обложению НДФЛ по льготной ставке.

В кассационной жалобе Инспекция, не оспаривая правомерность распределения Обществом чистой прибыли между участниками с точки зрения гражданско-правовых отношений, указывает на то, что для целей налогообложения следует руководствоваться понятием дивидендов, приведенным в статье 43 НК РФ.

По мнению Инспекции, выплаченные участникам Общества суммы в размерах, превышающих дивиденды, пропорциональные их долям в уставном капитале, не подпадают под понятие дивидендов, приведенное в статье 43 НК РФ.

Действительно, в силу статьи 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников Общества. Согласно пункту 4 статьи 224 НК РФ доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются НДФЛ по льготной ставке (9 процентов). Специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых участникам Общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале, в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится.

Вместе с тем, доходы, выплаченные Обществом своим участникам в размере, не превышающем распределение чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, соответствуют понятию дивидендов, приведенному в статье 43 НК РФ. Следовательно, указанные доходы должны облагаться НДФЛ по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченные участникам Общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13 процентов.

С учетом изложенного суды правомерно удовлетворили заявленные Обществом требования, признав необоснованным решение Инспекции как по праву, так и по размеру.

При рассмотрении дела суды полно и всесторонне исследовали имеющиеся в нем доказательства в их совокупности и взаимосвязи, правильно применили нормы материального и процессуального права, в связи с чем кассационная коллегия не усматривает оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.12.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 по делу N А13-2088/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева М.В. Пастухова

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2011 г. N Ф07-4013/11 по делу N А13-2088/2010