Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 декабря 2022 г. N Ф08-11749/22 по делу N А53-40381/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "АВА" (ИНН 6102062670, ОГРН 1156181000700) - Чаплыгина Ю.А. (доверенность от 12.04.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН 6141019936, ОГРН 1046141010794) - Шевченко А.А. (доверенность от 08.06.2022) и Беловой А.Б. (доверенность от 21.02.2022), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "АВА" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 16.03.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2022 по делу N А53-40381/2020, установил следующее.

ООО Специализированный застройщик "АВА" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 22.07.2020 N 08-15/1041.

Решением от 16.03.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.07.2022, суд отказал в удовлетворении заявленного требования.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции, и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требование общества о признании недействительным решения инспекции в части начисление единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2015 год в сумме 1 631 203 рублей 54 копеек, за 2016 год - 1 296 542 рублей 01 копейки, за 2017 год - 5 440 060 рублей 81 копейки. По мнению подателя кассационной жалобы, основанием для начисления налога в указанных размерах явилось наличие неоплаченной в проверяемом периоде кредиторской задолженности ИП Левченко Е.В. в сумме 11 333 977 рублей (2015 год); ИП Агрызкову А.А. в сумме 2 361 687 рублей 18 копеек, ИП Левченко Е.В. в сумме 1 600 752 рублей, ИП Ткачеву Г.Н. в сумме 4 410 855 рублей 05 копеек, всего на сумму 12 965 420 рублей 05 копеек (2016 год); ИП Агрызкову А.А. в сумме 18 295 687 рублей 03 копеек, ИП Ткачеву Г.Н. в сумме 30 891 040 рублей 51 копейки, ООО МКП "5 принципов" в сумме 1 829 940 рублей, ИП Раимбаеву К.Б. в сумме 574 633 рублей 55 копеек, ООО НПП "Ориентир" на сумму 605 007 рублей, ИП Чеканову А.А. в сумме 2 204 300 рублей, а всего на сумму 54 400 608 рублей 09 копеек (2017 год), а не факты необоснованного расходования целевых средств. Общество полагает, что применявшийся обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства с учетом фактически понесенных, но не оплаченных затрат, не противоречит положениям налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ). Общество считает, что увеличение внереализационного дохода на указанные в оспариваемом решении денежные средства дольщиков, якобы использованные не по целевому назначению, без их исключения из целевых поступлений при расчете экономии затрат на строительство, необоснованно.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва с дополнениями, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, транспортного налога, земельного налога и других за период с 18.02.2015 по 31.12.2017.

По результатам выездной проверки составлен акт от 16.10.2019 N 08-15/16. Извещение от 22.10.2019 N 2299 о времени и месте рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки вручено 23.10.2019 директору общества Левченко Е.В. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение от 05.12.2019 N 16 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, 30.01.2020 по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки N 08-15/2. Дополнение к акту от 06.03.2020 N 08-15/04445, а также приложения вручены 13.03.2020 уполномоченному представителю налогоплательщика Коршуновой Т.А. Общество 08.04.2020 представило письменные возражения на дополнение к акту налоговой проверки от 30.01.2020 N 08-15/2, от 06.03.2020 N 08-15/04445. Материалы выездной налоговой проверки по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения налогоплательщика, рассмотрены 15.07.2020 в присутствии директора общества Левченко Е.В., а также уполномоченного представителя Коршуновой Т.А.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, инспекция вынесла решение от 22.07.2020 N 08-15/1041, которым обществу предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в размере 10 336 892 рублей, пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 2 706 689 рублей 13 копеек, штрафа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в размере 435 285 рублей.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судебные инстанции исследовали фактические обстоятельства по данному делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с положениями норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и, руководствуясь положениями статей 250, 251, 252, 265, 270, 271 и 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Закона N 214-ФЗ, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденных Минфином России от 30.12.1993 N 160, Обзором судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, сделали правильный вывод о нецелевом использовании обществом денежных средств дольщиков при строительстве многоквартирных домов в спорном периоде, в частности относительно оспариваемых обществом эпизодов N 1, N 3, N 5 доначисления налога по УСН.

Судебные инстанции установили, что общество в проверяемом периоде осуществляло строительство многоквартирных домов за счет средств дольщиков в соответствии с Законом N 214-ФЗ. По результатам выездной налоговой проверки инспекция установила, что общество при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, допустило нарушение требований главы 26.2 Кодекса, что повлекло неполную уплату в бюджет налога; общество использовало не по назначению денежные средства, полученные от участников долевого строительства, что является основанием для отражения сумм выданных займов и сумм неоплаченных работ подрядчиков (кредиторская задолженность) в составе внереализационных доходов с исчислением налога по УСН; в нарушение пункта 14 статьи 250 Кодекса общество за проверяемый период занизило сумму экономии затрат, полученной по итогам строительства жилых домов, ввиду завышения себестоимости одного квадратного метра жилья.

Судебные инстанции установили, что в спорном периоде общество применяло специальный режим налогообложения - УСН с объектом налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов.

В силу пункта 1 статьи 346.15 Кодекса (в действовавшей в спорном периоде редакции) налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно пункту 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса для дохода в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14 статьи 250 Кодекса, датой получения внереализационного дохода признается дата, когда получатель имущества фактически использовал это имущество не по целевом назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось.

Пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Проанализировал указанные нормы права, учитывая позицию, изложенную в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, суды обоснованно исходили из того, что целевое использование средств дольщиков предусмотрена не только налоговым законодательством, но и Законом N 214-ФЗ, согласно которому денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Суды установили, что в договорах участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов, заключенных с обществом с физическими лицами в спорном периоде не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью, а также не предусмотрен размер вознаграждения застройщика в связи с чем неизрасходованные целевые средства участников долевого строительства, оставшиеся у общества по окончании строительства, являются, по сути, премией застройщика и, в соответствии с пунктом 14 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов общества.

Судебные инстанции установили, что учет расходов, связанных со строительством спорных объектов недвижимости общество осуществляло на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по каждому дому отдельно. Общество не имело собственных трудовых и материальных ресурсов и для строительства многоквартирных жилых домов привлекало соисполнителей - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, с которыми заключало договоры подряда, договоры оказания услуг, в том числе транспортных, договоры аренды строительной техники. Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками по договорам, общество учитывало путем включения в первоначальную стоимость внеоборотных активов. В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражались проводкой: Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Согласно учетной политике общества, в 2015, 2016 годах общество при определении доходов учитывает экономию затрат на строительство объекта недвижимости, рассчитанную в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами на строительство после передачи объектов участникам долевого строительства по актам приема-передачи, с учетом оплаты, поступившей от участников долевого строительства. В соответствии с учетной политикой общества на 2017 год, общество при определении доходов учитывает экономию затрат на строительство объекта недвижимости, рассчитанную в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству после передачи объектов участникам долевого строительства по актам приема-передачи, доход в виде экономии затрат общество учитывает на дату подписания передаточного акта на объект долевого строительства.

По первому эпизоду судебные инстанции установили, что для строительства жилого дома по ул. Речников, 12 а, общество заключило договор подряда N 1 от 01.06.2015 с ИП Левченко Е.В. на выполнение работ по строительству объекта, в соответствии с которым ИП Левченко Е.В. выполнены работы на 18 644 706 рублей 73 копейки, которые частично оплачены в 2015 году на сумму 7 310 729 рублей 50 копеек. Таким образом, по состоянию на 31.12.2015 у налогоплательщика имелась кредиторская задолженность перед ИП Левченко Е.В. в размере 11 333 977 рублей 23 копеек. Стоимость выполненных и неоплаченных работ ИП Левченко Е.В. на сумму 18 644 706 рублей 73 копейки в полном объеме включена в затраты по строительству дома на счете 08. Установив указанные обстоятельства, судебные инстанции пришли к выводу о том, что при наличии денежных средств дольщиков общество не погашало существующую задолженность перед ИП Левченко Е.В., а использовало денежные средства на иные цели, т. е. денежные средства дольщиков общество расходовало по нецелевому назначению - на нужды, не относящиеся к расходам по строительству домов (выданы авансы поставщикам под предстоящую поставку материалов для строительства другого дома, на содержание застройщика), а, следовательно, указанное расходование полученных от дольщиков денежных средств является их нецелевым использованием.

Вывод судебных инстанции о занижении обществом внереализационного дохода на сумму 11 333 977 рублей 23 копейки в части неоплаченных работ (кредиторская задолженность), что повлекло доначисление налога по УСН в размере 1 133 397 рублей, поскольку в расходы по строительству дома должны быть включены только оплаченные расходы и только за счет средств дольщиков, основан на исследовании фактических обстоятельств относительно данного эпизода, оценке представленных в материалы дела доказательств и правильном применении норм права к установленным обстоятельствам.

По третьему эпизоду суды установили, что на момент ввода в эксплуатацию многоквартирного жилого дома по адресу г. Аксай, ул. Речников, 12 (09.12.2016), а также на момент расчета экономии затрат на строительство (31.12.2016), обществом не оплачены строительно-монтажные работы, выполненные контрагентами - подрядчиками по заключенным с обществом договорам подряда: ИП Левченко Е.В., ИП Ткачевым Г.Н., ИП Агрызковым А.А. При наличии денежных средств дольщиков, общество не погашало существующую задолженность перед указанными предпринимателями, а выдавало и возвращало займы и выплачивало проценты физическим лицам, в том числе ИП Ткачеву Г.Н., ИП Ткачевой В.А., ИП Агрызкову А.А. О наличии кредиторской задолженности относительно названных контрагентов свидетельствуют данные бухгалтерского учета общества. Суды установили, что общество не произвело также полный расчет за земельный участок, площадью 7 556 кв. м, приобретенный у Ткачева Г.Н. для строительства многоквартирных жилых домов по ул. Речников, 12 (первый этап строительства - семиэтажный МКД по ул. Речников, 12 (1 подъезд), введен в эксплуатацию 09.12.2016; второй этап - строительства - семиэтажный МКД по ул. Речников, 12 (3 подъезда), введен в эксплуатацию 26.07.2017). Стоимость земельного участка составляет 37 780 тыс. рублей, которая в бухгалтерском учете общества распределена между домами пропорционально площади застройки по этапам строительства, соответственно 8 592 125 рублей 74 копейки и 29 187 874 рубля 26 копеек; оплата за земельный участок в сумме 4 млн рублей произведена в 2016 году. С учетом указанной оплаты, задолженность за земельный участок, включенная обществом в состав материальных затрат при расчете экономии на строительство за 2016 год составила 4 592 125 рублей 74 копейки, которая числилась в бухгалтерском учете общества в составе кредиторской задолженности по счету 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2016.

Установив, что по состоянию на 31.12.2016 общая сумма кредиторской задолженности общества по счетам бухгалтерского учета 60, 76 составляет 12 965 420 рублей 05 копеек, при этом при наличии денежных средств дольщиков общество не погашало существующую задолженность перед вышеназванными предпринимателями, а выдавало и возвращало займы и выплачивало проценты физическим лицам, в том числе ИП Ткачеву Г.Н., ИП Ткачевой В.А., ИП Агрызкову А.А., судебные инстанции со ссылкой на положения пункта 14 статьи 250, подпункт 9 пункта 4 статьи 271, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 и пункт 17 статьи 270 Кодекса, сделали правильный вывод о том, что обществом занижен внереализационный доход на сумму 12 965 420 рублей 05 копеек в части неоплаченных работ (кредиторская задолженность), что повлекло доначисление налога по УСН в размере 1 296 542 рублей, поскольку в расходы по строительству дома должны быть включены только оплаченные расходы и только за счет средств дольщиков.

По пятому эпизоду суды установили, что на момент ввода в эксплуатацию многоквартирного жилого дома по адресу г. Аксай, ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства) - 26.07.2017, а также на момент расчета экономии по строительству (31.12.2017), обществом не были оплачены строительно-монтажные работы и услуги, выполненные и оказанные контрагентами общества по заключенным с ним договорам. Так, согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2017 у общества числилась кредиторская задолженность по ИП Агрызкову (18 295 687 рублей 03 копейки), по ИП Ткачеву Г.Н. (1 703 166 рублей 25 копеек), по ООО МКП "5Принципов" (1 829 940 рублей), по ИП Раимбаеву К.Б. ( 574 633 рубля 55 копеек), по ООО НПП "Ориентир" (605 007 рублей), по ИП Чеканову А.А. (2 204 300 рублей), а также на момент ввода в эксплуатацию жилого дома по ул. Речников,12 (2 этап строительства) не оплачена стоимость земельного участка, приобретенного у Ткачева Г.Н. под строительство жилых многоквартирных домов по ул. Речников, 12 (1этап (1 подъезд) введен в эксплуатацию 09.12.2016; 2 этап (3 подъезда) введен в эксплуатацию 26.07.2017). Суды установили, что стоимость земельного участка составляет 37 780 млн рублей, которая распределена пропорционально площади застройки первого этапа (8 592 125 рублей 74 копейки) и второго (29 187 874 рубля 26 копеек) и в полной сумме не уплачена (29 187 874 рубля 26 копеек). Общая сумма затрат, произведенных обществом в связи со строительством многоквартирного жилого дома по ул. Речников, 12 (2 этап строительства), но не оплаченных на дату ввода многоквартирного дома в эксплуатацию составляет 54 400 608 рублей 09 копеек (кредиторская задолженность).

Судебные инстанции установили, что общество при расчете экономии средств дольщиков за 2017 год необоснованно включило в состав затрат по строительству объектов неоплаченные расходы по подрядных работам и земельному участку в части кредиторской задолженности, при этом не целевые средства дольщиков не использовало для оплаты расходов за выполненные работы по строительству объектов и приобретению земельного участка, как это следует из заключенных с дольщиками договоров и положений Кодекса. При этом, как установили судебные инстанции, общество располагало целевыми средствами, полученными от дольщиков. Доказательства обратного общество не представило.

Установив указанные обстоятельства, а также то, что по результатам окончания инвестиционной деятельности - окончания строительства и передачи помещений дольщикам, средства дольщиков так и не были использованы обществом по своему целевому назначению (строительство дома) - на оплату работ и земельного участка в части кредиторской задолженности, т. е. фактически были сэкономлены, следовательно, денежные средства собранные для этих целей остались в распоряжении застройщика в части неоплаченных работ и земельного участка и утратили статус целевого финансирования, поскольку не связаны со строительством объекта в рамках заключенных с дольщиками договором, суды сделали правильный вывод о занижении обществом внереализационного дохода на сумму 54 400 608 рублей 09 копеек в части неоплаченных работ (кредиторская задолженность), что повлекло доначисления налога по УСН в размере 5 440 061 рубля, поскольку в расходы по строительству дома должны быть включены только оплаченные расходы и только за счет средств дольщиков.

Суд кассационной инстанции учитывает, что общество не оспаривает выводы инспекции по 2, 4 и 6 эпизодам доначислений налога, что подтверждено в судебном заседании кассационной инстанции представителем общества.

Выводы судебных инстанций основаны на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств и правильном применении норм права к установленным по данному делу обстоятельствам.

То обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств либо доводы, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы судом не оценены (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2016 N 308-КГ15-18261).

Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 16.03.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2022 по делу N А53-40381/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.