Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2022 г. N Ф08-13382/22 по делу N А53-2857/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Воловик Л.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (ИНН 6162500008, ОГРН 1096162000571) - Абрамян И.С. (доверенность от 04.02.2022), Табагуа И.Б. (доверенность от 17.01.2022), в отсутствие представителя общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Вест-Ойл"" (ИНН 6168067140, ОГРН 1026104359511), извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Вест-Ойл"" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.07.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2022 по делу N А53-2857/2022, установил следующее.

ООО "Торговый дом "Вест-Ойл"" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 24.09.2021 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 315 843 рублей, пеней, части НДС в сумме 1 881 689 рублей 48 копеек, налога на прибыль в сумме 2 891 500 рублей, соответствующих сумм пеней (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 29.07.2022 принят отказ и прекращено производство по делу в части требований о доначислении налога на имущество за 2018 год, привлечении к налоговой ответственности по статьям 119, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 15.02.2022, в виде приостановления действия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2021 N 8 до вступления решения суда в законную силу.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 12.10.2022 решение суда от 29.07.2022 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты и удовлетворить его заявление. По мнению подателя жалобы, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Доначисление сумм налоговых обязательств произведено в результате неподтверждения сумм налоговых вычетов по контрагенту ООО "Кристалл". Налоговый орган произвел доначисление сумм налогов в части счетов-фактур, по которым истек трехлетний срок с момента окончания налогового периода, в котором фактически имели место хозяйственные операции. Инспекция не указала, по каким основаниям не приняла расходы общества для целей уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, расчет налоговым органом произведен произвольно.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представители налогового органа просили судебные акты оставить без изменения.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа пришел к следующему.

Как видно из материалов дела, на основании решения инспекции от 27.12.2019 N 8 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет всех налогов и сборов, страховых взносов с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 15.01.2021 N 8.

Налогоплательщик представил возражения на акт выездной налоговой проверки.

Материалы выездной налоговой проверки рассмотрены 01.03.2021 в присутствии представителя общества.

Решением от 01.03.2021 N 8 рассмотрение материалов проверки отложено на 09.03.2021.

Налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 11.03.2021 N 8 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Дополнения к акту налоговой проверки от 30.04.2021 N 8 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля вручены 11.05.2021 представителю общества.

Рассмотрение материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 08.06.2021 в присутствии представителя общества.

Инспекцией 08.06.2021 принято решение N 8 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. Материалы выездной налоговой проверки рассмотрены 11.06.2021 в присутствии представителей общества, что подтверждено протоколом.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки заместителем начальника инспекции принято решение от 24.09.2021 N 8, которым заявителю предложено уплатить НДС в сумме 2 197 532 рублей, налог на прибыль в сумме 2 891 500 рублей, налог на имущество в сумме 210 973 рублей, пени в сумме 2 547 751 рубля 81 копейки, налоговые санкции в сумме 29 671 рубля.

Заявителем была подана апелляционная жалоба на решение от 24.09.2021 N 8.

УФНС России по Ростовской области рассмотрело жалобу налогоплательщика, приняло решение от 10.01.2022 N 15-18/8, которым жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 24.09.2021 N 8, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 21, 54, 93.1, 153, 169, 171, 173, 246, 247, 248, 250, 252, 274 НК РФ, разъяснениями, изложенными в пунктах 1, 2, 4, 7, 9, 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовыми выводами, содержащимися в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 27.10.2015 N 2428-О, от 27.02.2018 N 526-О, постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.10.2007 N 3355/07, от 27.01.2009 N 9833/08, от 15.11.2010 N 14698/2010, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, а также пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Суды исходили из следующих обстоятельств.

В 2016 году поставщиком продукции (автокосметики) марки "АВКО" для заявителя являлось ООО "Кристалл".

Налоговым органом в ходе проверки не приняты налоговые вычеты, заявленные в декларации за I квартал 2016 в сумме 315 843 рублей по поставщику ООО "Кристалл".

При осуществлении проверки обществом налоговой инспекции представлена копия протокола выемки от 01.04.2016 в рамках выездной налоговой проверки за 2013 - 2015 годы. Из протокола от 01.04.2016 ГСУ ГУ МВД России по Ростовской области следует, что изъяты документы, отражающие взаимоотношения между ООО "Кристалл" и обществом.

По результатам проведенных контрольных мероприятий в отношении ООО "Кристалл" налоговый орган установил следующие обстоятельства.

ООО "Кристалл" с момента регистрации по юридическому адресу:

г. Ростов-на-Дону, пер. Соборный, 45 не находилось, численность работников за 2016 год составила 0 человек, запасы продукции (товара) на 31.12.2015 отсутствуют, основные средства отсутствуют.

В книге продаж ООО "Кристалл" на отражен факт взаимодействия с обществом. Последняя декларация ООО "Кристалл" представлена за II квартал 2016 года с нулевыми показателями.

Судами исследованы протоколы допроса от 23.03.2020 свидетеля Авдеева В.Л., от 28.04.2017 свидетеля Авдеевой О.А., от 18.08.2017 свидетеля Храмова И.В., от 18.08.2017 свидетеля Петренко В.О., от 27.06.2017 свидетеля Суалир Л. О., от 24.07.2017 свидетеля Ромас А.А., от 10.07.2027 свидетеля Бережного Г.И., от 10.07.2017 свидетеля Панченко В.И.

Свидетель Авдеева О.А. (учредитель) указала, что создавала организацию для разовой сделки, руководителем назначала Ложкина Александра, после проведения запланированной сделки обратилась в юридическую организацию (реквизиты не помнит) с просьбой ликвидировать общество. У работников юридической организации имелась доверенность. Факт ликвидации организации Авдеева О.А. не проверяла.

Водители Ромас А.А., Бережной Г.И. и Панченко В.И. указали, что продукцию "АВКО" забирали по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Доватора, 153. С других адресов продукцию не забирали. ООО "Кристалл" знакомо из документации. Доверенность на получение товара получали от начальника отдела логистики. Наименований организаций в здании на табличках не помнят.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки осуществлен анализ движения денежных средств в 2016 году по расчетным счетам ООО "Кристалл". По результатам анализа установлено, что денежные средства, поступившие от общества и других организаций, списывались ООО "Кристалл" в последующие дни с назначением платежа "За автокосметику и автохимию" в адрес ООО "Абро-Запад" и ООО "Авенсис". Денежные средства за аренду помещения (услуги хранения) ООО "Кристалл" перечисляло ООО "Сервис-Плюс" и Авдееву В.Л.

По данным информационных ресурсов налоговых органов, ООО "Абро-Запад" исключено из ЕГРЮЛ 28.04.2018, а ООО "Авенсис" исключено из ЕГРЮЛ 24.09.2018 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Судами принят во внимание приговор Советского районного суда г. Ростова-на-Дону от 25.05.2017 (т. 4, л. д. 36 - 110), из которого следует, что комплекты документов и печати ООО "Кристалл" были приобретены лицами без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность. С 16.08.2011 по 17.02.2016 члены организованной группы осуществляли незаконную банковскую деятельность (незаконные банковские операции) от имени ООО "Кристалл".

Налоговым органом при осуществлении предыдущей выездной налоговой проверки общества с 01.01.2013 по 31.12.2015 установлено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Кристалл", которые квалифицированы налоговым органом как нереальные.

Обществу отказано в предоставлении права на налоговый вычет, результаты предыдущей выездной налоговой проверки оспаривались обществом в рамках дела N А53-21081/2018.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для удовлетворения заявления общества. Суды посчитали, что установленные материалами дела обстоятельства свидетельствуют об умышленном создании обществом фиктивного документооборота с ООО "Кристалл" в целях завышения налоговых вычетов по НДС и неуплаты налогов в бюджет.

Суды указали, что налоговый орган в материалы дела представил достаточные и непротиворечивые доказательства отсутствия возможности поставки продукции ООО "Кристал" и его контрагентами ООО "Авенсис" и ООО "Абро-Запад". Данные общества использовались для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок, так как эти общества не имели работников, которые выполняли по поставку продукции, не имели основных средств. При этом общество не представило доказательства в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможности исполнения обязательств без риска, предоставления обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагентов необходимых ресурсов для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности (отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, расходов, связанных с обычной предпринимательской деятельностью).

С учетом изложенного выводы судов о том, что налоговым органом представлены достаточные доказательства того, что оформленные документально взаимоотношения между заявителем и его контрагентом не свидетельствуют о реальности хозяйственных операций, совершенных данным контрагентом, являются правильными.

Налоговый орган по результатам проверки доначислил НДС в сумме 1 881 689 рублей за IV квартал 2017 года. В ходе проверки установлено, 25.01.2018 общество представило уточненную налоговую декларацию за IV квартал 2017 года, в которой заявило налоговые вычет по истечении трех лет с момента окончания налогового периода, в котором фактически имели место хозяйственные операции по 32 счетам-фактурам, выставленным с 08.10.2014 по 27.12.2014.

Заявитель считает, что налоговым органом не принято во внимание наличие объективных препятствий к своевременной реализации права на налоговый вычет.

Законодательное регулирование, направленное на своевременную и полную уплату НДС, в том числе фактически предусматривающее трехлетний срок для целей выявления действительной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, основано на необходимости соблюдения разумного баланса частных и публичных интересов в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Суды дали оценку доводу заявителя о том, что документы, а именно счета-фактуры, были изъяты в ходе обыска от 01.04.2016 (протокол т. 6, л. д. 131 - 33). Как указал суд апелляционной инстанции, суд первой инстанции исследовал текст протокола обыска и установил, что в ходе обыска изъяты документы по взаимоотношениям ООО "Кристалл" и обществом. Вместе с тем к налоговому вычету за IV квартал 2017 года не заявлялись счета-фактуры ООО "Кристалл".

Суд первой инстанции дал надлежащую оценку доводам заявителя о том, что им в 2017 году были запрошены счета-фактуры у контрагентов. Общество не представило доказательств, что не имело возможности ранее запросить счета-фактуры у контрагентов, даже с учетом утверждения заявителя, что документы были изъяты 01.04.2016. Кроме того, общество не представило доказательств обращения к органам следствия за получением документов, необходимых для налогового учета. Из протокола допроса главного бухгалтера Петренко В.О. от 09.04.2021 (т. 6, л. д. 31 - 34) видно, что она не может подтвердить переписку с организациями по восстановлению документов ввиду давности (пункт 3). Судами дана оценка письмам контрагентов общества. Суды указали, что до изъятия органами документов у общества было более 1,5 лет для реализации права на налоговый вычет, налогоплательщик не раскрыл причины по которым не воспользовался правом. Доводы жалобы в указанной части направлены на переоценку выводов судов.

Налоговым органом при осуществлении проверки доначислен налог на прибыль за 2016 год по контрагенту ООО "Кристалл" в сумме 350 937 рублей. Основанием к доначислению налога на прибыль послужило отсутствие реальных хозяйственных операций (сделок) между заявителем и ООО "Кристалл".

Проверкой установлено, что ООО "Кристалл" не имело работников, фактически по юридическому адресу не находилось, подавало декларации с минимальными налоговыми обязательствами. Представленные в ходе налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства документы не отражают реальных хозяйственных операций и не содержат достоверной информации. Фактически имеющиеся в материалах дела доказательства согласуются между собой и свидетельствуют не только об отсутствии реальных хозяйственных отношений, на основании которых заявлена налоговая выгода, но и о направленности действий заявителя на получение права на налоговый вычет по НДС посредством формального документооборота.

С учетом изложенного суды пришли к выводу о том, что представленные обществом документы по сделке с контрагентом носят формальный характер, не подтверждают реальность взаимоотношения именно с ООО "Кристалл". В результате мероприятий налогового контроля была установлена взаимосвязанная совокупность обстоятельств, свидетельствующих о формировании искусственного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды обществом, направленной на уменьшение налоговой обязанности, на основании документов, не имеющих под собой фактов реальных финансово-хозяйственных отношений.

Исследовав представленные документы и доказательства, суды пришли к выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль за 2016 год в сумме 350 937 рублей, соответствующие пени.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией доначислен налог на прибыль за 2016 год в сумме 2 540 563 рублей, соответствующие пени. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщик допустил завышение расходов в сравнении с декларацией за 2016 год и оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 90.2 и 90.07 на 13 242 133 рубля.

При доначислении налога на прибыль, налоговый орган частично использовал сведения из оборотно-сальдовых ведомостей, частично сведения из книги продаж общества за 2016 год, а частично из декларации по налогу на прибыль за 2016 год (страницы 24 - 26 решения N 8).

В ходе проверки налоговым органом истребованы регистры налогового учета. Суды указали, что документы не представлены и общество данное обстоятельство не оспаривает.

Из протокола допроса от 09.04.2021 главного бухгалтера Петренко В.О. следует, что карточки счетов 41, 90, 91 не представлены по техническим причинам при выгрузке из программы "1С. Бухгалтерия".

В суде первой инстанции представители общества не пояснили, почему документы не представлены с возражениями на акт выездной налоговой проверки с апелляционной жалобой в УФНС России по Ростовской области.

Суды посчитали, что заявитель обязан был исполнить требование налогового органа от 12.03.2021 N 2990 и представить проверяющим первичные документы налогового учета для проверки, анализа и расчета налога на прибыль за 2016 год. Поскольку такие действия обществом не совершены, суды посчитали, что инспекция правильно доначислила налог на прибыль за 2016 год в сумме 2 540 563 рублей, соответствующие пени.

Однако выводы судебных инстанций в части законности начисления налога на прибыль за 2016 год нельзя признать правомерными, сделанными при полном исследовании обстоятельств дела.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления N 53.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В решении налогового органа на страницах 25, 26 указано, что проведен сравнительный анализ выручки из книги продаж и выручки от реализации, отраженной в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90, установлено, что в книге продаж за 2016 год выручка составила 588 976 545 рублей, при этом согласно счету 90.01 - 570 310 385 рублей. В декларации по налогу на прибыль заявлены расходы, а в обротно-сальдовой ведомости меньше. При этом суды не выяснили, чем вызвано названое расхождение в сумме выручки за 2016 год, не установили, какие конкретно виды расходов на 13 млн рублей исключены налоговым органом для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли инспекцией и по каким основаниям. Суды не выяснили, почему налоговый орган не принял во внимание сведения, отраженные обществом в корректирующей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, какие документы ранее общество представляло при проведении камеральной налоговой проверки. Налоговый орган не указал, почему часть сведений для исчисления налога на прибыль взят из налоговой декларации, часть из оборотно-сальдовых ведомостей, часть из книги продаж.

В ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанции общество пояснило, что при формировании оборотно-сальдовых ведомостей, представленных по требованию от 27.12.2019 N 8/1, была допущена техническая ошибка. Общество указывало, что не исполнило требование налогового органа от 12.03.2021 N 2990 на этапе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с большим объемом информации (более 70 тыс. страниц). При рассмотрении дела в суде первой инстанции общество представляло подробные письменные пояснения, оценка которых не нашла отражения в судебных актах (т. 6, л. д. 89 - 112).

Кроме того, в решении налогового органа (страницы 25 - 26) не отражено, в чем конкретно выразилось совершенное обществом правонарушение.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 названного Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, устранить противоречия, установить все фактические обстоятельства по делу, дать оценку всем доводам общества относительно правильности определения налога на прибыль, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.07.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2022 по делу N А53-2857/2022 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области от 24.09.2021 N 8 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.